摘要:大数据时代无形资产将成为企业越来越重要的资源,但目前其价值核算主要源于谨慎性原则,不尽合理,容易导致会计信息失真。而作业成本法的基本原则是"谁受益,谁承担",更符合费用的配比原则。因此,本文将作业成本法"作业耗费资源,成本耗费作业"的核心思想运用在无形资产的核算上,按资源动因确定无形资产取得价值的核算,按用途的差异性将无形资产划分为设施级、产量级、批别级、品种级和客户级等不同类型的作业,确定作业动因,按作业动因摊销无形资产的价值,并运用实例给出无形资产核算的具体过程。
合理、充分利用好无形资产这一隐性财富,有利于促进企业的长足进步,进而推进整个市场经济的发展。因此,加强企业对无形资产的核算,无论是对企业自身还是对社会经济都会产生积极作用。[1]但就目前情况来看,会计体系对无形资产的处理过于简单,没有将无形资产价值创造和价值耗费联系起来,无法真正体现无形资产在企业发展中的作用,故有必要探讨利于发挥无形资产作用的核算方法。作业成本法是一种按成本动因,将资源耗费与其创造产品或服务联系起来的成本核算方法,有利于成本核算的精细化,因此,本文将作业成本法“作业耗费资源,成本耗费作业”的核心思想运用在企业无形资产的核算上,对无形资产取得的价值及费用补偿应计入的会计科目进行重新考量和确定,以期更准确的进行无形资产价值的核算,更好发挥无形资产的作用。
二、无形资产现行核算方法及存在问题
(一)无形资产现行会计核算方法
根据《企业会计准则第6号———无形资产》的规定,无形资产核算包括初始计量、后续计量、处置和报废。
(1)无形资产的初始计量:取得时价值的确认。
一是企业自行研发的无形资产。自行研发无形资产的整个过程划分为研究阶段和开发阶段。研究阶段具有计划性、探索性和较大的不确定性,故该阶段所发生的任何支出或者费用都按费用化处理,计入“管理费用”科目。而开发阶段过程已具备了完成一款新产品或创新技术的基础阶段,若该阶段发生的支出或费用满足资本化条件应将其资本化,反之,将其费用化。
二是其他渠道取得的无形资产。从外部购进的无形资产价值包括购买该无形资产时所支付的对价、与其有关的税费以及取得无形资产时到可以使用或者出售的过程中所产生的提供专有服务的费用、企业监测无形资产使用状态的费用等。投资者投入的无形资产价值按企业与投资者签订的投资合同或协议约定的价格来确定,若是遇到投资合同或协议约定的价格不能使企业和投资者达到一致同意的情况,应该以无形资产的公允价值计量入账。土地使用权的价值包括取得土地使用权时支付的对价以及相关税费。
(2)无形资产的后续计量:无形资产的摊销。若无形资产的使用寿命有限,应估计该使用寿命的年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量,若能可靠确定消耗方式,可按工作量法摊销,无法可靠确定消耗方式,应采用直线折旧法摊销,其摊销时间应自其可供使用起,至不再作为无形资产确认时止,其摊销额为被扣除残值后的成本,已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的减值准备累计金额。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应视为使用寿命不确定的无形资产,一般不摊销,最后在每个会计期间进行减值测试即可。
(3)无形资产的处置及报废。出售无形资产时,将无形资产的账面价值进行冲销,增加银行存款,两者的差额计入“资产处置损益”科目。出租无形资产时,应当按照有关的收入确认原则确认所取得的转让无形资产使用权所获得的收入,与该操作有关的费用或支出应当被计入在损益类科目中。
(二)无形资产现行会计核算方法存在的问题
(1)无形资产初始计量的价值可能会被低估,导致会计利润失真。企业自行研发的无形资产在开发阶段要满足五个条件后才能被计入无形资产的成本中,而企业研究开发出无形资产需要消耗许多人力、物力、财力,需要不断地去获取材料、总结整理,开发的过程中还要不断纠正。[2]所以,无形资产的成本是由这些密不可分的组成部分而构成的,况且有时难以区分无形资产真正主力投入的阶段,可能研究阶段的支出费用要大于开发阶段的支出费用,如果依旧将开发阶段的费用资本化,那么事实的无形资产价值与报表的上无形资产的价值相差就更大了,报表上的无形资产的评估价值远远小于其真实价值。[3]以华为公司为例,2008—2018年期间,该公司的研究开发支出高达4955亿元,形成了87805件技术专利,奠定了其在运营商业务和消费者业务方面的领先地位,但2018年末其无形资产余额仅为71.34亿元,且这些无形资产主要是外购的专利技术,可见其发生的研究开发支出几乎全部费用化,使初期大量研发费用冲减当期(当年)的利润,势必低估华为公司初期的盈利能力,导致不同会计期间的利润表不能真正反映企业的经营成果,造成会计信息失真。研发成本费用化导致企业利润表失实和资产负债表虚化,不利于企业尤其是高科技企业通过资本市场和金融市场融资,具有严重的经济后果。
(2)无形资产后续计量方法不尽合理。首先,进入知识经济时代,知识、技术、人力等无形资产在企业中所占比例越来越大,并且知识、技术发展和更新速度的越来越快,规定企业对无形资产的摊销只能采用直线法,一方面不利于反映企业无形资产的真实价值,另一方面抑制企业进行无形资产投资,不利于企业在国内或国际竞争中获得长期优势。其次,大部分无形资产的摊销费用都计入当期损益,没有恰当地反映无形资产真实使用情况,不符合配比原则。[4]实践中会造成企业成本核算时信息失真,尤其当无形资产成为企业重要的价值创造资本时,企业依据失真的成本信息做决策,可能会使决策失误,造成企业重大损失。鉴于此,有必要探讨无形资产更准确的核算方法。
三、作业成本法在无形资产核算中的应用思路
(一)作业成本法的基本原理
作业成本计算分为两个阶段。第一阶段,将产品消耗资源的直接成本归集给产品,同时将作业所消耗资源成本(即间接成本)按资源动因分配给各个作业,归集为作业成本。这一阶段就是确定取得无形资产耗费的资源,可按资源耗费进行无形资产价值的计量;第二阶段:将产品(劳务)所耗作业成本按作业动因分配给各产品,并将直接成本和间接成本归集形成产品成本。无形资产使用过程中摊销费用的处理适合采用作业动因进行分配,将该费用发生与引起费用发生的作业影响因素联系起来,可以更好地反映无形资产使用情况,符合配比原则。
(二)作业成本法下无形资产会计核算思路
(1)无形资产取得的会计核算思路。按资源动因确定资源消耗,计入无形资产价值。
一是外购。外购无形资产的资源消耗就是购买前后实际支付的价格,包括购买无形资产时所支付的对价、税费、咨询费、服务费及检测费用,与现行准则规定一致。
二是自行研发。研发活动的研究行为和开发行为经常交叉在一起,很难界定和划分,按作业成本法思想,属于非常相近或类似的行为,可以将其划分为一个作业,因此,将研发活动确定为一项作业。研发作业会耗用各种资源,将其耗用的资源计入无形资产价值。在“研发支出”一级科目下设置三个二级科目“研发成本”、“调试费用”和“申请费用”。与某无形资产直接相关的研发支出直接计入“研发支出———研发成本”,共同研发成本可将“研发项目数”作为资源动因,分摊计入该无形资产的研发成本。同时从谨慎性原则考虑,研发活动成功比率比较低,因此对于“研发成本”科目应计提减值准备,设置新科目“研发减值准备”,为研发失败提供一个准备金,准备金计提比例按企业统计的研发失败比例提取,如果企业自身无法确定,可参考同行业研发失败比例计提。如果自行研发无形资产失败,其资源耗费直接转入管理费用,冲减当期或当年损益。
三是投资者投入。投资者投入的无形资产耗用的资源是企业的“股权”对价,按合同价或协议价确定无形资产价值,与现行规定做法相同。
四是土地使用权。土地使用权价值就是企业取得该权利时耗费的各种资源。可见,运用作业成本法思想确定无形资产取得价值,与现行规定做法差异性主要体现在自行研发的无形资产,其他方式基本没有差异。
(2)无形资产价值摊销的会计核算思路。根据相关规定,只有使用年限确定或为企业带来利益确定的无形资产才进行价值摊销,因此,本部分价值摊销是针对按规定应该进行摊销的无形资产,按作业动因分配计入到各种成本费用中。针对不同类型无形资产,对其作业动因分别进行分析核算,其方法是通过观察每一成本计算对象消耗作业动因的数量,推断出该成本计算对象消耗作业的数量。[5]根据无形资产用途的差异性,区分不同作业类型,并划分为不同类型的无形资产,再确定相应作业动因进行摊销费用的计算。
一是设施级的无形资产。这类型无形资产不好确定“作业成本动因”,可按直线折旧法按年按月摊销其价值,并将摊销成本计入“管理费用”科目,如果这类资产出租或出借,应将此部分成本计入“其他业务成本”。
二是产量级的无形资产。首先确定该无形资产使用期间产品的总产量或服务的总数量,用无形资产价值除以产品总产量或总服务数量,计算出该无形资产的单位产量或服务量的摊销费用,然后某月或某年摊销的无形资产费用就是该月或该年产量(服务量)与单位摊销费用之积,最后将该类无形资产摊销费用直接计入产品的生产成本。
三是批别级的无形资产。可以区分使用对象,为多种产品(服务)使用的无形资产,按作业动因分配无形资产价值耗费相对更合理。如果无形资产是用于产品加工或制造的工艺或流程,可将使用该无形资产耗用的“机器工时”作为作业动因进行成本分摊,总机器工时可按无形资产使用的年限和该资产年生产产品数量耗用工时相乘之积来确定,将无形资产取得价值除以机器工时就是单位机器工时上应分担的无形资产价值,再与单位产品耗用的机器工时相乘作为无形资产摊销的价值,先在制造费用归集然后按作业动因“机器工时”进行再分配,分别计入产品的生产成本。如果该无形资产用于产品包装方面的方法或技巧,先按“产品种类”作为作业动因,计算各类产品应分摊无形资产的费用,再将产品“产量(销量)”作为作业动因,计算每期应分担的无形资产费用,这些费用发生与产品不可分,应计入各类产品的生产成本。
四是品种级的无形资产。如果无形资产用于产品品牌或渠道方面,比如“商标权”和“著作权”,应先按“产品种类”计算各类产品(或服务)应分摊的无形资产价值,每类产品(或服务)再按“产品(服务)销售(或生产)数量”作为作业动因进行无形资产价值摊销,即首先预计无形资产使用年限内某类产品销售数量,然后计算单位产品(服务)应分摊的无形资产价值,某一期该类产品或服务应分摊的费用就是该时期内产品(服务)的销售(生产)数量乘以单位产品(服务)应分担的无形资产费用,把各类产品(服务)应分摊的无形资产价值加总就得到了该期无形资产应分摊的价值。该类费用摊销与企业营销直接相关,应计入“营业费用”。
五是客户级的无形资产。如果是向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等使用的专利技术、专有技术等无形资产,属于客户级的无形资产,该资产的作业动因是服务的客户数量,应按服务客户数量进行价值摊销,预计总服务客户的数量,计算得出单位客户服务应分担的无形资产价值。如果服务的客户数量无法确定,应按使用年限按直线折旧法进行摊销,费用应计入营业费用。如果无形资产出租或出借,其摊销的价值应计入“其他业务成本”。采用作业成本法进行无形资产价值摊销,在前期产量或销量比较大的情况下,前期摊销的无形资产价值就多,具有加速折旧的作用。因此,该方法比无形资产原来采用较多的平均年限法更符合配比原则,使用更优。如果无形资产使用年限无法准确确定,按现行规定不进行价值摊销,在每个会计期间对其进行减值的测试即可。
综上所述,采用作业成本法思想进行无形资产价值摊销的核算归纳如表1所示。
四、作业成本法下无形资产会计核算实例
(一)无形资产的摊销
(1)购入无形资产的会计核算。外购的无形资产按购买前后实际支付的价格确定无形资产的价值,包括购买该无形资产时所支付的对价、与其有关的税费、咨询费、服务费及检测费用等。
(2)自行研发无形资产的会计核算。企业自行研发的无形资产,按作业成本法思想,研发活动属于一种作业,将该作业耗用的资源计入无形资产价值。同时因研发活动成功率较低,从谨慎性原则考虑,对“研发成本”科目应计提减值准备科目“研发减值准备”。如企业属于高科技企业,研发活动频繁,可按月在资产负债表日计提,如企业研发活动较少,可按年在资产负债表日计提,计提的减值准备直接计入管理费用,冲减当期损益。资产负债表日研发支出按研发支出科目合计数减去研发减值准备合计数列式。
(二)无形资产的取得
如前所述,运用作业成本法思想进行无形资产价值摊销,要根据无形资产的使用用途,先确定其归属于那个类型的作业,再确定作业成本动因,才能计算其价值摊销。摊销的价值可能计入“管理费用”“生产成本”“制造费用”“营业费用”“其他业务成本”等会计科目。
(三)无形资产的转让
出售无形资产是无形资产所有权转让的主要形式。出售人不再保留无形资产的所有权,因而不再拥有使用、收益和处置的权利。在出售无形资产的情况下,由于出售企业不再拥有无形资产的所有权,因此,应当注销所出售无形资产的账面价值(即无形资产账面余额与相应的己计提减值准备)。出售无形资产实际取得的转让收入与该项无形资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
五、结语
本文将作业成本法思想运用到企业无形资产的核算中,主要探讨了无形资产取得和摊销的会计核算。无形资产取得时按“资源耗费”确定无形资产的入账价值,无形资产摊销时按照无形资产的用途划分为设施级、产量级、批别级、品种级和客户级等五类无形资产,并确定各类无形资产的作业动因,按照作业动因进行无形资产摊销费用的计算,计入不同类型的账户。这样可以比较准确核算无形资产入账价值和摊销成本,受益多就多承担费用,更符合成本费用的匹配原则,有利于正确核算资产价值,使企业提供的会计信息更有价值。
参考文献:
[1]张丽萍,宋春梅.当前企业成本核算改革的必要性及改革对策探析[J].时代金融,2014(30):100-101.
[2]吴桐.企业无形资产会计存在的问题及对策研究[J].现代商贸工业,2018(7):141-142.
[3]方玉.浅析经济知识下无形资产会计若干问题[J].现代商业,2017(6):132-133.
[4]张亘丰.企业无形资产会计核算存在问题及对策[J].财税研究,2016(16):195-196.
[5]潘慧慧.浅析作业成本法在高校成本核算中的应用---基于政府会计制度改革[J].纳税,2019(16):210.
文章来源:高华,褚瑞.基于作业成本法的无形资产会计核算探讨[J].财会通讯,2021(21):81-84+108.
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