一、引言

为积极应对和治理全球气候问题，我国于2020年正式提出碳达峰、碳中和目标。党的二十大对实现双碳任务作了全面部署，强调这是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革。审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，通过发挥监督、鉴证和评价职能，能够促进双碳战略精准落实，实现绿色经济高质量发展。根据2023年《财经》杂志联合中创碳投发布的《中国百家上市公司碳排放总量榜》显示，上榜企业2022年碳排放量合计约50亿吨，占全国总排放量的44%。当前，国家已经把温室气体控制减排责任压实到企业，庞大的碳信息需要审计提供鉴证，监督企业是否存在碳信息舞弊行为，保证企业和行业可持续发展。

二、文献综述

(一)碳审计的概念

基于委托代理理论，企业碳审计是由相关审计机构从信息、行为和制度等维度对企业涉碳经营管理责任履行情况进行独立地鉴证、监督和评价，并将审计结果传递给利益相关者的一项管理活动[1]。

微观上，碳审计能够抑制企业碳风险，帮助企业健全环境规章制度，推动企业绿色技术创新和环境责任履行[2]，达到预定减排目标；宏观上，碳审计能够推动高碳型经济向低碳型经济过渡，缓解全球变暖问题，维护人类社会可持续性发展。

(二)碳审计相关研究

目前，学者普遍将碳审计归为环境审计范畴，并对此开展了诸多研究，内容大致分为两部分，即碳审计的基础理论和国际经验借鉴。

碳审计基础理论上，其一，关于碳审计主体，目前争议点在于是否为审计机构，钱纯、王宇慧等[3-4]观点是碳审计由审计机构开展，包含国家审计、社会审计和内部审计，这符合审计的传统逻辑；Huggins等[5]观点认为碳排放信息的获取是兼具物理性、工程性和技术性的工作，财务性较弱，需要由环境工程专家组成的咨询检测公司来审计。在此基础上，郑石桥[6]提出了多样化审计主体，要基于独立性、审计质量和审计成本等因素综合选择审计机构或者非审计机构。其二，关于碳审计内容，王爱国[7]认为不仅包含企业的碳足迹和产品生命周期的碳排放，还包括企业贯彻执行碳减排政策情况、碳会计信息的真实性以及企业社会责任的履行情况等。此外，郭颖和赵晴[8]、徐玮珺[9]、周一虹和张雪雁[10]指出碳审计要关注生产销售链条上的消费终端、碳交易、碳汇。其三，关于碳审计技术方法，传统的审阅、观察、访谈、复算、函证等方法依然适用于碳审计。同时，考虑到碳审计的复杂性，现有文献还研究了经济增加值法、生命周期法[11]、层次分析法[12]等方法的运用。为了适应数字化时代需要，张鹏和呼瑞雪[13]尝试将区块链技术融入碳审计流程，将采集的外部、内部信息数据和碳排放交易数据进行真伪验证，实时分析数据的真实性、合法性。

碳审计国际经验借鉴上，现有文献从美国、英国、丹麦和日本等发达国家的碳审计实践经验出发，对我国的碳审计提出启发性建议。在审计立法上，丹麦将欧盟标准与本国实际相结合，制定了建筑物碳审计的行业标准和工作流程，我国可以在借鉴的基础上建立完善我国的碳审计准则[14]；在审计客体上，我国可以考虑日本做法，采取分类施行的方法，尽可能对所有高碳排放企业进行审计[15]；在审计模式上，我国可以参考英国建立政府、社会和企业多元主体协同审计机制[16]，扩大审计覆盖面；在审计整改上，美国将碳审计结果与税法相结合，对造假的企业实施行政处罚，我国可以学习这种做法，对涉及碳交易欺诈、逃税的企业追究刑事责任[17]。

通过文献研究发现，我国碳审计的发展与发达国家之间存在明显差距，本文在已有文献的基础上，采用SCP-ESG联动分析方法，选取英国这一碳审计的先行者作为参照对象，分析中国企业碳审计的实践现状并提出提升策略，以期为企业低碳发展贡献审计力量。

三、基于SCP-ESG联动性分析的中英两国企业碳审计比较

(一)制度

1. 环境：国家宏观法律依据。

英国的碳审计宏观法律依据较为完善。自1992年开始，英国先后发布了BS7750环境管理体系、PAS2050碳足迹计算规范、PAS2080基础设施碳管理等技术标准，逐步完善了碳计量和管理评估体系。2008年，英国议会通过《气候变化法案》，成为第一个以法律约束温室气体排放的国家，该法案明确了企业建立温室气体排放报告制度的必要性。2009年，英国环境审计委员会发布了《2008—2009年度工作情况报告》，对碳审计的动因、目标和内容作了初步规范，要求对碳收集与储存、碳排放、碳交易市场、碳收支等问题开展全面审计。在此基础上，英国相继出台《能源法》《英国低碳转型发展规划》等一系列战略规划、法律法规和配套政策，促进碳排放管理和碳审计开展。

近年来，我国已陆续出台多部法律规范企业碳行为，碳审计法律体系逐步完善，如2019年《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》、2022年《企业温室气体排放核算与报告指南发电设施》、2024年《碳排放权交易管理暂行条例》等。但是，审计法律依据仍然不足，国务院发布的《碳排放权交易管理暂行条例》是目前可借鉴的最高位阶法律，属于行政法规层级，缺乏强有力的上位法支撑。同时，大多数法律只是一个框架体系，缺乏具体的操作规范，审计人员在问题定性时只能依靠职业判断进行裁量。而且，目前碳审计并没有达到立法层面，国家未制定碳审计标准和操作指南，也未要求企业强制开展碳审计，一定程度上影响了碳审计合法性。

2. 社会：审计资源配置。

英国碳审计资源较为充足。在主体资源方面，英国已经建立以国家审计为主导，社会审计和内部审计协同发展的审计网络体系，三大审计主体相互合作、各司其职。国家审计方面，英国设立环境审计委员会专司碳审计，通过直接参与、协议参与、开设账户、项目参与的方式对企业进行宏观层面的低碳审计。社会审计由取得专业资格认证的会计师事务所和碳检测机构开展，负责对企业的碳信息出具外部审计报告，采用的标准主要是《国际鉴证业务准则第3000号———历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(ISAE3000)。内部审计主要关注企业减排目标落实情况，评估企业环境绩效并定期向企业治理层报告。在人才资源方面，英国致力于构建涵盖审计、统计、化学、生态等专业方向的碳审计团队，并对审计人员的专业素养进行了标准化规范。

我国目前审计资源配置与碳审计需求并不匹配。在主体资源方面，现阶段我国碳审计也是以国家审计为主导，但是社会审计和内部审计发挥的作用不突出，协同性不足，存在大量审计监督盲区。国家审计存在人员编制、专业技术等制约因素，时间紧迫，任务繁重，无法实现碳审计监督全覆盖。而且在重点碳排放行业中，有不少龙头民营企业，国家审计无法直接对这些企业开展碳审计，需要社会审计和内部审计的介入。在人才资源方面，我国也在积极打造复合审计团队，但是当前审计人员背景以财会、税务、金融和审计等为主，缺乏对能源环境、测绘工程、地理生态等知识技能的系统性认知，难以胜任碳审计工作。而且，我国开始提出实施碳审计的时间较短，碳审计理论基础与实务经验不充足，大部分高校缺乏碳审计师资力量与科研资源，难以将碳审计纳入教学体系，后备人才储量不足。

(二)行为

1. 环境：企业涉碳环境信息披露质量。

碳审计的开展依赖于企业的碳相关环境信息披露。英国企业的碳披露体系较为成熟，在披露频率上，在保证一年一次披露可持续发展报告或ESG报告的基础上，英国企业还会以中期报告或直接在企业官网开设专栏的方式公布碳信息，披露频次能够达到一年多次[18]。在披露内容上，英国企业能做到定性与定量相结合，不仅披露正面信息，也会适当地在报告中提及企业在节能减排方面存在的问题和风险，内容较为充实客观。以英国石油公司(BP)为例，其披露的2022年可持续发展报告涵盖了企业从自身和社会层面制定的“净零”目标的实施效果和存在的风险挑战、低碳产品供应链和国际贡献等诸多领域，对于近5年的数据都会以直观的图表进行呈现，还会在披露事项后附加链接，以便信息使用者更加全面地了解情况。另外，2020年英国金融行为监管局强制要求上市公司实施与气候相关财务披露工作组(TCFD)一致的披露，按照治理、战略、风险管理、指标与目标的框架，详细阐明企业面临的气候风险、温室气体排放信息和相应的应对措施，确保了企业气候相关信息披露的一致性和可比性，形成了更加系统完善的碳信息披露体系。

我国在逐步规范企业碳披露机制，目前实施的是强制披露与自愿披露相结合的原则，2021年生态环境部《企业环境信息依法披露管理办法》对重点监管行业的企业碳排放信息作了强制披露要求，进一步明确了披露时限和处理处罚措施。在披露碳信息的企业中，结合中国环境记协和北京化工大学联合发布的《中国上市公司环境责任信息披露评价报告》(以下简称《报告》)，宏观上，我国企业信息披露质量总体稳步提升(如图1),2022年度企业披露指数达到40.57。微观上，企业间的碳信息披露报告格式多样，信息质量参差不齐，差距明显，披露内容大多为定性文字描述，定量信息相对较少，主观性较强。出于价值利益最大化目标，企业往往倾向于披露积极的碳信息，规避不利信息，例如《报告》中提到2022年红太阳(证券代码：000525)因环评文件弄虚作假而被生态环境部门通报处罚，但该企业却并未在当年度的相关报告中予以披露。

图1 我国环境责任信息披露企业的数量及质量

数据来源：2018—2022年度《中国上市公司环境责任信息披露评价报告》。

2. 治理：企业主动聘请外部审计的意愿。

英国企业已自觉将气候变化风险上升至企业战略层面，对披露的碳信息基本会主动聘请独立第三方进行鉴证。目前，英国大部分企业是委托会计师事务所(主要是国际四大)开展碳审计，如英国石油公司(BP)2022年度的可持续发展报告就是由德勤会计师事务所进行鉴证，其余企业会将鉴证业务委托给具有资质认证的环境咨询公司。

我国企业自愿聘请外部审计的氛围较低，仅有少部分大型企业会聘请国际四大会计师事务所开展碳审计。根据毕马威《2022年可持续发展报告调查》显示，在中国的100家领先企业的ESG报告中，对碳信息鉴证的企业仅为30家，仍然有三分之二的企业局限于信息披露而对鉴证的重视程度不足。目前，我国主要是政府强制要求对重点排放行业的企业温室气体排放数据进行核查，核查主体为第三方碳核查机构。但是第三方核查机构往往既为企业提供碳核算服务，又受政府委托对企业碳信息进行核查，独立性和专业性都难以保证。甚至在利益驱动下，这些机构容易铤而走险，帮助企业实施碳数据造假，根据生态环境部2022年公开的典型环境问题中，就有中碳能投科技(北京)有限公司等多家碳核查公司存在篡改企业元素碳含量检测报告，指导企业制作虚假煤样，报告结论失实等问题。

(三)绩效

1. 社会：企业外部利益相关者对信息的可信性有限。

纵览第三方机构对中英企业出具的碳信息鉴证报告，结论以有限保证为主，较少出具合理保证的审计报告，其中比较有代表性的合理保证案例是2021年普华永道会计师事务所对英国Aviva保险公司的可持续发展报告的审计。

相比于以积极方式提出结论的合理保证，有限保证采用双重否定式的消极方式发表意见，所需证据数量较少，风险较高。对外部利益相关者而言，企业的碳信息可信性相对较低，因此在对企业进行环保投资决策时，碳信息的参考价值有限，外部利益相关者对企业低碳环境领域的经营发展情况可能无法进行准确估量，需求无法得到彻底满足。

当前，提供有限保证的原因主要是由于企业碳数据的获取受到成本、技术和设备等多项因素制约，审计人员只能得到特定时点的碳数据，难以获得全产业链的碳数据，导致许多在审计中需要运用到的分析程序难以实施，从而无法获取充足的审计证据来支持发表合理保证的审计意见。

2. 治理：碳审计结果的应用范围。

中英两国都非常重视审计结果运用。鉴于我国社会审计和内部审计对碳审计的开展不足，因此以国家审计的结果运用来看，出于对环境问题的重视，英国企业将碳审计的成果应用到减排措施、资金管理、技术改进和信息披露等诸多领域[19]，从而更加全面地整改经营管理中的弊病，提高绩效水平。

我国企业对碳审计的结果应用范围相对狭隘，根据审计署的公告显示，主要集中于环保资金使用的合规性和节能减排工作成效。究其原因，一方面，审计人员对审计建议的重视程度不足，审计建议泛泛而谈，缺少具体的实施措施，实用性有限，从而影响了企业审计整改的主动性。另一方面，企业对审计成果应用的重视程度不足，审计整改落实不到位，未在企业内部各业务部门之间建立完善的追责问责机制。甚至对于部分问题，企业会直接将其认定为上级主管部门的责任，对于审计整改敷衍了事，使得碳审计工作推进迟缓。

通过SCP-ESG联动性分析，发现中英企业碳审计存在以下不同，如表1所示：

表1 基于SCP—ESG联动分析的中英企业碳审计比较

四、我国企业碳审计的提升建议

(一)健全碳审计法律制度体系

审计工作须有法可依，有章可循，必须自上而下完善碳审计法律和制度。其一，国家要建立健全碳审计法律法规体系，在现行碳相关法律体系的基础上出台操作性更强的指南规定作为支撑依据，便于审计人员对发现问题进行定性。要根据《审计法》《节能法》《环境保护法》等法律，尽快修订适用我国国情的碳审计实施准则，明确碳审计的审计目标、审计主体、审计客体、审计内容、审计程序和审计报告，规范审计人员的职责权限，减少审计人员自由裁量权，为开展审计工作提供法律保障。其二，各行业要细化污染气体排放评价指标，采取定性指标与定量指标相结合的原则，科学设定碳审计评分标准和指标权重，为企业开展内部审计，评价企业碳排放现状和低碳减排措施提供参考。

(二)优化审计资源配置

1. 构建“政府+社会+企业”的协同审计模式。

为推进审计全覆盖，必须强化以国家审计为主导、以社会审计为核心、以内部审计为基础的“三位一体”协同审计模式。如图2，国家审计应聚焦主责主业，统筹碳审计工作，通过延伸审计的方式从宏观层面关注企业双碳政策落实、低碳项目推进和专项财政资金使用绩效，并对社会审计和内部审计提供业务督导。社会审计对企业碳信息的真实性、合法性和效益性提供鉴证，要与国家审计和内部审计实现碳审计成果共享，避免重复工作。同时，社会审计的审计并不一定要局限于会计师事务所，经过国家认证的、独立的第三方监测机构也可以参与审计工作。企业要将碳资产管理、碳交易行为、碳排放核算和碳足迹活动等纳入内部审计范畴，在外部审计开始前进行自查自纠，对企业生产经营中的能源消耗、碳排放行为等环节的合理性、合法性进行动态监督和评价，提前警示风险点，在审计实施阶段协助国家审计和社会审计了解企业情况，配合完成调查取证工作。

图2“政府+社会+企业”协同审计模式

数据说明：参考郑石桥《论碳审计主体》[6]。

2. 培育碳审计复合型人才。

既要在理论学习领域将绿色低碳理念纳入培训教育体系，定期开展碳审计知识培训和考核，强化对双碳政策文件的解读和学习，主动更新审计人员的碳审计知识架构，做好继续教育工作，又要在实践应用领域以审计项目为磨刀石，尝试聘请环境、地质、能源、生态等碳相关学科领域的专家参与审计工作，为审计人员提供专业领域的咨询服务和技术指导，通过以审代训的方式来拓宽审计人员实务视野，提升碳审计专业技能。另外，高校作为碳审计人才培养基地，要主动突破学科专业壁垒，结合自身的学科优势，积极在审计、管理、统计、能源、机械和环境等相关领域进行学科交叉创新，探索多学科协同人才培养模式，持续为我国扩充碳审计人才。

(三)规范碳信息披露机制

有关部门可以借鉴我国参与制定的《国际财务报告可持续披露准则》(IFRS-ISSB准则)，制定企业碳信息披露报告指南，明确碳信息披露的载体、方式和指标等内容，要求报告既要披露碳信息的完整数据，又要有具体的应对措施和细节，可以尝试采取独立报告的方式单独披露碳信息，统一会计计量口径，确保信息可比性。同时，在碳审计的初期阶段，政府可以尝试实施企业碳信息披露奖惩机制，对于碳信息披露准确规范、内容全面、定性定量结合的企业适当提供优惠政策，给予环保补贴，鼓励企业进行产业绿色改造和技术转型升级；对于碳信息披露不合规、不正确的企业要加大处罚力度，建立负面清单制度并向社会公示，引发企业对碳信息披露和碳审计的重视。

(四)调动公众参与碳审计监督的积极性

相较于政府强制监管，公众监督的约束力对企业开展低碳经营管理的影响更大[20]，这种情况下，企业会迫于公众压力，主动寻求外部审计监督。因此，一方面，政府要加强绿色低碳经济的宣传教育，积极开展低碳体验活动，引导公民的消费观念和投资者的投资理念向低碳节能领域靠拢，促使企业为树立低碳环保的形象而进行碳审计，吸引和留住优质客户，实现良性循环。另一方面，要在保守商业机密的基础上，对企业的碳信息的审计和核查结果进行公开，鼓励社会公众对任何不正当利益输送、信息舞弊和贪污腐败等违法违纪行为进行监督举报，让公众成为碳审计的参与者，积极评价和反馈碳审计结果。

(五)强化新型技术手段的运用

为了获取充分适当的碳审计证据，必须充分发挥现代信息技术的作用，降低审计数据获取难度。要建立统一的企业碳信息共享数据库，审计人员可以从数据库中快速获得企业上下游产业链的碳数据信息，破除供给端与需求端的碳信息壁垒，实现企业碳数据的横纵交叉对比分析，帮助审计人员更加客观公正地评价企业碳信息的真实、合法和效益性。另外，我国部分企业在碳核算方法中已经有能力采用实测法，在此基础上，审计人员要加快开发碳审计云平台，利用区块链技术防篡改、可追溯的特点，联通企业的温室气体在线监测系统，直接获取烟气的流速、压力、浓度等各项指标参数，同时在平台上集中各个渠道获得的审计数据进行总体分析，方便审计人员定位审计疑点，提高审计效率。

(六)提高碳审计结果应用

首先，企业需要转变思想认识和角色定位，改变“审计就是找茬”的错误观念，正确意识到碳审计在防范企业系统性风险和促进企业可持续发展中发挥的建设性作用，重视和配合审计整改及结果运用。其次，要在企业内部建立起联动性的追责问责机制，遵循公平公正、实事求是、公开透明的原则，依法依规将审计整改的责任压实到各个业务部门，形成整改合力。同时，审计部门要持续监督跟进和动态监测企业整改情况，切实纠正查而不纠、屡查屡犯问题，保证碳审计成效。最后，审计人员要关注审计建议的质量，要在碳审计全过程阶段贯彻研究型审计理念，深入了解企业业务领域，站在维护国家利益和企业高质量发展的视角对企业存在的风险问题提出可行性措施，做到审计建议可批示、能落实。

五、结语

本文通过对比分析中英两国企业碳审计的实践，发现我国企业碳审计在宏观法律依据、审计资源配置、涉碳环境信息披露质量、企业主动聘请外部审计的意愿、外部利益相关者对信息的可信性和审计结果应用范围上存在薄弱点，因此需要自上而下完善审计法律和制度，保证依法审计；需要构建协同审计模式，扩充人才储备，保障审计资源；需要进一步明确和规范企业碳信息披露，提高披露质量；需要利用公众监督的方式来反向促使企业自觉接受审计监督；需要创新审计技术方法，在审计工作中充分利用和嵌入大数据、区块链等新型技术，实现审计全覆盖；需要企业和审计人员加强对审计建议的重视，保证审计整改落实到位。只有这样，碳审计才能充分发挥效能，促进企业低碳转型，实现高质量发展。

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文章来源:李昆,肖瑶瑶.基于SCP-ESG联动性分析的中英两国企业碳审计比较研究[J].商业经济,2024,(11):161-165.