一、引言

随着“一带一路”投资合作的稳步推进，我国对外投资合作保持平稳有序健康发展，并呈现出民营经济对外投资活跃、投资方式不断创新以及投资结构持续多元等特点。商务部的统计数据表明，2018年我国全行业对外直接投资1298.3亿美元，同比增长4.2%。企业积极落实“走出去”战略的同时，其境外业务在自身情况和境内外投资环境的共同影响下所面临的风险具有多样性的特点，容易造成投资失败、面临亏损等问题。尤其对于中央企业而言，其境外业务的成败往往直接关系到国家和人民群众的利益。加强境外业务审计对企业风险防范机制的建立、维护国有资产的安全等方面均具有积极意义。

就现状而言，我国目前境外业务审计存在覆盖不全面、审计资源不足以及审计内容不完整等缺陷。同时，境外审计也面临着诸如所在国法律约束、重复监管、审计程序难以保障等困难。为了提高境外业务的审计效率和质量，需要在传统审计的基础上对审计模式进行不断创新。因此，本文通过引入协同治理相关理论，结合中央企业境外业务的特点，从组织结构、流程结构和信息传递结构三个方面对新型审计模式的结构进行设计，进而对其实现路径进行深入分析。在此基础上，文章选取华能集团作为研究案例，探讨协同治理审计模式应用过程中的难点，并从审计管理体制、法律体系、审计队伍、云审计平台和责任追究制度五个方面提出相应完善建议。

二、企业境外业务协同治理审计模式的构建分析

协同治理审计模式旨在发挥各审计主体的监督职能，如国家审计机关、社会审计机构、内部审计部门、社会公众、新闻媒体、商务部以及国资委等，促进彼此之间的信息沟通和交流以达到协同效应[1]。该类审计模式的目标主要包括以下三个方面：其一，提高审计结果运用水平；其二，防范审计风险；其三，提高审计工作效率、降低境外业务审计成本。

（一）境外业务协同治理审计模式的结构设计

(1）组织结构的设计

就利益相关方而言，中央企业境外业务既涉及到社会公众和国家利益，也涉及到业务双方的利益，其涉及到利益相关方更为复杂。因此，根据中央企业境外业务的特点，本文从协同治理、社会公众、外部监督和业务实施四个层面对协同治理审计模式的结构进行设计，详细的组织结构如图1所示：

图1协同治理审计模式的组织结构

分析图1可得，社会公众监督层面主要包括新闻媒体和人民群众，协同治理层面主要包括社会审计、国家审计和内部审计，外部监督层面主要包括商务部、国资委以及其它监管部门，业务实施层面则包括财务、实施、设计和管理等，上述四个层面共同构成了协同治理审计模式的组织结构，并拥有各自相应的监督职责。

(2）流程结构的设计

根据境外业务的运作流程，可将协同治理审计模式划分为计划、实施和完成三个阶段，具体流程如表2、表3和表4所示。首先，从计划阶段来看，该阶段旨在对境外业务进行必要的内部控制和审核，主要环节包括盈利能力测试、风险控制等。企业内部审计部门根据风险和市场情况，重点对业务计划的可行性进行研究，修改计划中的不合理之处，然后由业务双方拟订合同。在此基础上，交由商务部、国资委等外部监管机关和国家审计机关进行审计，以经济性指标为主要衡量标准，对合同存在的问题进行汇总，进而对业务计划进行进一步完善。业务计划经各审计部门同意后，业务双方正式签订合同，并交由业务管理部门执行。

图2境外业务协同治理审计模式计划阶段流程

其次，从实施阶段来看，为了保证境外业务的顺利开展，同时解决人才专业性短缺和地域限制等问题，该阶段需要建立一个方便各监督部门进行全过程跟踪审计的云审计平台。通过该平台，社会审计机构、内部审计部门和国家审计机关可以充分利用各自的人才优势对境外业务的实施情况进行评估，同时商务部和国资委也可通过平台获取境外业务信息，并将意见反馈给国家审计机关，最终形成汇总的审计意见到云平台。如果境外业务的实施情况不理想，企业相关业务部门需要根据各监督部门的审计意见对业务进行实时调整，如果相关业务开展情况良好，企业相关业务部门可以继续实施相关业务。

图3境外业务协同治理审计模式实施阶段流程

最后，从完成阶段来看，一方面企业需要将业务完成情况信息上传到云平台，如绩效水平、收入情况、盈利水平以及完成情况等，另一方面各审计机构和监管部门需要综合考虑资产保值情况和各方利益进行协同治理审计，重点评价境外业务的效果和效率，并对审计意见进行汇总提出相应整改方案。在此基础上，为了保证审计流程的完整性，企业需要将整改结果进行上传。

图4境外业务协同治理审计模式完成阶段流程

(3）信息传递结构的设计

就信息载体来看，审计报告、审计底稿、财务账表、财务系统、合同文件等是审计信息的主要载体。就信息类型来看，审计信息包括管理、财务、合同、规章制度、计划等信息类型。审计信息的传递和互通不仅能够促进审计业务的协同开展，也能够避免信息的不对称现象，并主要通过云平台的搭建来实现[2]。各审计机构和监督部门利用云平台能实时获取审计信息，促进信息交流共享以产生协同效应。

（二）境外业务协同治理审计模式的内容

综合分析相关方利益、审计要求和审计结构，协同治理审计旨在评价和监督境外业务的效果性、效率性、经济性和合规性，并主要包括主体协同、信息协同、人力资源协同、意见协同和结果协同五个方面内容。

(1）审计主体协同

为了充实境外业务的审计力量，企业管理者或国家审计机关会购买社会审计机构的相关服务。同时，企业自身的监管部门即内部审计部门也是境外业务的重要审计主体之一。另外，作为最主要的审计主体，国家审计机关在境外业务审计中发挥着主导作用。因此，境外业务协同治理审计模式能促进上述三个审计主体的协同。

(2）审计信息协同

一般而言，审计的效率和质量与信息沟通是否通畅往往有直接关系。信息协同指的是各审计主体通过信息交流会、文件交流以及云平台等渠道实现审计信息的交流和共享[3]。由于中央企业相关信息直接关系到人民利益和国家利益，因此在促进信息交流、共享的同时需要做好保密措施，并且对收集信息的可靠性进行核实以提高审计的效率和质量。

(3）审计人力资源协同

由于境外业务往往涉及矿业、建设、金融、工程等方面专业人才，而我国境外业务审计专业人才较为匮乏，对整体的审计效果产生诸多消极影响。因此，协同治理审计模式既需要协同社会审计机构专业人才，也需要协同企业内部的专业人才，并在国家审计机关的指导下优化分配人力资源以实现协同效应。

(4）审计意见协同

与传统审计明显不同，协同治理审计意见需要对境外业务的标准和目标进行多维度评价，而不应该仅仅关注财务报表是否合规[4]。就国家维度而言，审计意见需要关注政府公信力、国家形象、国有资源利用情况、是否符合相关法律法规等方面；就企业维度而言，审计意见需要重点对以下方面的合规情况，如财务报表、流程审批、业务实施等。

(5）审计结果协同

就审计结果公布内容而言，现阶段相关内容主要侧重于处罚意见、存在问题等。为了促进最大化利用效率的实现，协同治理审计模式需要以此为基础，归纳总结存在的问题，并跟踪调查后续情况，加强对管理实务、改良经验等信息进行协同公布。

（三）境外业务协同治理审计模式的实现路径

(1）云审计平台的构建及应用

出于国家形象和企业利益的考虑，云审计平台的开发和维护工作应该聘请独立第三方，同时注重软硬件共享、成本和信息的安全性，构建包括安全保障、接口管理和核心服务三个层次的平台结构，具体结构如图5所示：

分析图5可得，安全保障层旨在防止安全事件的发生，其功能主要包括安全预警、漏洞扫描和审计监控三方面内容。核心服务层是平台的主要构成，该层又可细分为四个层次：其一，客户端服务层。该层的主要功能包括权限管理、身份认证和用户管理；其二，平台应用层。该层主要由决策支持、审计管理、审计实施等系统组成，并与数据中心相连，旨在提供具体应用程序；其三，平台服务层。该层主要提供应用程序的维护和开发服务，主要由资源服务、管理服务和应用维护等平台构成；其四，基础设施层。该层位于核心层的最底层，主要包括数据库、操作系统、网络设备和服务器等。接口管理层主要功能是将税务、金融以及政务等部门与云平台相连接，促进数据传递渠道的畅通。

(2）协同治理审计的实施方法

受境外业务涉及领域众多、审计主体差异性和审计阶段特殊性等因素影响，协同治理审计的实施方法主要有技术协同审计方法、组织协同审计方法和跟踪审计方法三种类型。其中，前者旨在及时发现审计线索，促进项目投资、工程造价等审计相互配合，实现结果、线索、事项和数据相协同；中者旨在实现各审计主体相互配合，逐渐形成补充（内部审计部门）、辅助（社会审计机构）、主导（国家审计机关）相统一的协同审计方法；后者旨在对完成、管理、投资、立项等阶段进行审计，以便发现问题及时整改。

(3）协同治理审计的信息传递方法

协同数据采集。就数据采集方式而言，联网报送、数据接口和嵌入审计软件是协同治理审计的三种信息采集方式。上述采集方式均依赖于云审计平台，相关数据均可以从平台进行直接获取。

协同数据分析。首先，利用云审计平台对采集的数据进行汇总，然后综合利用数据挖掘、多维数据分析等技术进行分析，审计结论的得出需要经过专家的充分讨论和各审计主体的充分沟通。

协同数据存储。云审计平台下，云端存储功能进一步方便了数据的使用和输出，任何地点和时间均可以获取所需要的数据，有效改变了传统数据存储方式共享性和安全性不足的缺陷。

(4）协同治理审计的信息技术方法

为了实时监控管理、财务以及工程等信息，协同治理审计需要充分运用联网审计方法以解决软件工具、服务器连接以及数据规划等问题。首先，将审计专家经验与联网审计相结合；其次，为了保证及时、完整的采集被审计对象的信息，联网审计能够实现平台与审计对象服务器的连接，从而为审计人员的数据调取提供便利；最后，通过联网审计有助于相关数据的分类汇总，能够实现制造、零售、金融等行业相关数据的规划工作。另外，为了消除信息的不对称性，还需要充分运用互动审计方法，促进信息流在实施部门、监督部门和社会公众之间的传递，实现互动已达到实时监控的目的。

三、企业境外业务协同治理审计模式的应用研究

（一）华能集团简介及其境外业务审计现状

中国华能集团公司（以下简称华能集团）是经国务院批准成立的国有重要骨干企业，主营业务为实业投资经营及管理，新能源、交通运输、煤炭、金融、环保相关产业及产品开发，电源开发等。多年来，公司围绕电力核心生产，不断加快煤炭、交通运输、金融、科技等产业发展，努力形成以电为核心、煤为基础、金融支持、科技引领、电煤路港运一体化发展的总体格局，致力于建设一个以电为核心的具有国际竞争力的综合能源集团。2018年7月，公司在《财富》世界500强排行榜中排名第289名。根据业务需要，公司按照国家规定在境内外投资设立全资或控股的子公司以及分公司、办事处等分支机构。

2017年，审计署抽查了20户央企的155项境外业务，有61项形成风险，涉及金额高达384.91亿元，并于6月23日发布了20户中央企业2015年度财务收支审计结果公告。其中，有18家央企采取调节报表、人为增加交易环节、虚构业务等方式，累计虚增利润和收入分别高达202.95亿元和2001.6亿元。审计发现，华能集团在企业内部管理和重大决策方面存在不同程度的问题，同时还存在虚增收入、项目未批先建等问题。海外业务方面，受电力市场需求持续疲软等因素影响，2011年4月至2013年6月，华能集团所属境外企业的收购项目出现严重经营亏损，收购项目实施金额为103.27亿元。财务报表方面，2008年7月到2015年年底，华能集团公司所属华能能交公司及其下属2家企业违规开展货物购销业务，虚增收入、成本各154.02亿元，其中2015年虚增收入、成本各42.46亿元。

（二）华能集团境外业务协同治理审计模式应用

分析案例可以看出，华能集团所属境外企业收购项目出现亏损原因主要表现在以下三个方面：其一，境外业务本身存在诸多也能导致亏损的风险，如财务风险、决策风险、监管风险、法律风险、经济风险、政治风险等；其二，投资前期的论证工作不充分是导致项目亏损的关键原因；其三，责任追究制度的不完善也是亏损的重要原因之一。为了提高审计效果和效率，将前文构建的协同治理审计模式应用于上述审计案例之中，从准备、实施和报告三个层面分析上述审计模式的运用过程和方法，进而探寻该审计模式应用过程中的难点。

(1）协同治理审计计划准备

受投资决策和管理制度不完善、调研论证不充分、风险应对不到位等因素影响，企业境外投资项目容易出现亏损，从而造成了国有资产效率的大幅下降[5]。因此，结合协同治理审计模式，首先需要对审计工作方案进行编制，其主要包括以下几个方面内容：

审计目标。重点对责任的履行情况、资金的使用情况以及投资过程的不合规现象进行审查，维护国家和企业利益，促进协同治理，对境外投资的效果、效率、经济性以及合规性进行分析。

审计主体和客体。华能集团境外业务及其亏损的原因是本次审计的客体；社会审计机构、内部审计部门和国家审计机关是本次审计的主体。

审计内容。首先，对华能集团境外业务的立项决策进行审计，主要包括决策是否符合企业利益、决策是否进行研究、是否按照规章制度进行审批以及是否进行可行性调查等内容；其次，对华能集团的业务程序执行情况进行审计，如是否存在违规办事情况、是否根据计划书执行、审批文件是否齐全、业务开展是否符合规定等；再次，对华能集团业务合同的履行情况进行审计，如是否按规定履行职责、是否兼顾各方利益、具体条款是否合法、内容是否合规等；最后，对华能集团业务管理情况进行审计，如初始目标是否实现、收支情况是否与前期预算相一致等。

(2）协同治理审计的实施

在基本审计的基础上，协同治理审计需要综合分析内部审计部门、社会审计机构以及跟踪审计等结果发现企业存在的问题，其内容可细分为负责人经济责任、财务、业务管理、效果、预算、业务论证以及可行性分析等方面审计。

第一，协同治理审计组织结构。根据华能集团境外业务的实际情况，外部监督部门、审计组织和业务执行部门共同组成协同治理审计的组织结构。作为境外业务审计的重要补充，外部监督部门主要包括纪委、商务部和国资委等[6]。该组织结构是各审计主体相互协同的组织结构。业务执行部门是企业为了保证境外业务的有效性与合规性进行的自我约束和监督。

第二，协同治理审计流程结构。从境外业务的运作流程来看，华能集团协同治理审计流程主要包括前期、中期和后期三个部分。其中，前期主要侧重于对相关业务论证资料的审计；中期则侧重于跟踪审计境外业务；后期主要侧重于审计责任履行情况和中期审计发现问题的整改情况。

第三，协同治理审计信息传递结构。协同治理审计模式下，为了尽量避免境外业务出现亏损，企业内部审计需要对相关业务进行充分的论证，详细分析境外业务的可行性，然后由各级监管部门进行评估和批准，如外部监管机关和国家审计机关等，在此基础上根据审计意见对业务进行规范和整改，最后交由相关部门执行。

企业境外业务实施前，协同治理审计模式需要构建相应的云审计平台，业务后期成果、业务实行过程以及业务前期论证等相关资料均需要存储在云平台以方便随时调用。同时，利用云平台各方监管力量可以对相关业务的开展状况进行实时了解，国家审计机关也可以方便调取相关业务信息，并统筹协调各审计主体进行审计工作。相关业务信息通过云审计平台共享后，各审计主体运用社会人力资源优势，通过聘请专业审计人才和相关专家对业务的开展情况进行实时监控和跟踪审计，及时发现业务实施过程中存在的问题，最大限度地避免因会计核算、财务管理等问题导致的信息数据不准确的现象出现。企业境外业务的后期审计应主要侧重于对以下几个方面进行监管，如贪污受贿问题、权力滥用问题以及关键部门问题审查等，重视审计责任的承担和划分情况。

(3）协同治理审计报告

审计任务完成后，各审计主体需要协同汇总审计过程中发现的问题，提供相应的整改意见，并出具协同治理审计报告。协同治理审计模式下，相关审计报告主要包括以下内容：其一，审计建议部分。该部分旨在规范责任人职和相关规章制度，并对今后相关业务进行科学规划。其二，审计发现问题部分。该部分主要包括管理者责任履行不到位、财务漏洞、工作不规范、前期论证不充分等方面存在的问题。其三，审计评价意见部分。该部分侧重于对境外业务的效果、效率、经济性、合规性等问题进行评价。其四，基本情况部分。该部分主要介绍华能集团境外业务的基本情况。

综上所述，协同治理审计模式的运用对提高审计结果运用水平、防范审计风险以及提高审计工作效率均具有积极影响。但是，受相关政策、技术水平以及审计人员素质等因素影响，协同治理审计模式的运用过程中仍然存在以下难点：首先，由于商务部和国资委等部门与审计机关是平级机构，容易产生一些权力制衡问题，不利于协同治理审计模式的发展；其次，虽然境外业务审计已经受到审计署的重视，但是相关法律依据仍然不够充分，客观上阻碍了协同治理审计模式的发展；再次，云审计平台的构建是协同治理审计模式的关键环节，但是现有的技术水平和政策法规一定程度上制约了云审计平台的建立；最后，我国存在审计力量不足、审计人员专业知识缺乏和复合型人才短缺等问题。

四、企业境外业务协同治理审计模式优化建议

（一）重组审计资源，增强各审计主体的配合力度

审计的有效开展不仅需要各审计主体密切配合，也需要具备较强的独立性[7]。为了避免权力制衡，政府应该重组审计资源，进一步丰富和充实审计力量，如将财政检查局、预防腐败局、监察部等部门交由审计署统一领导，优化审计管理体制。同时，充分发挥内部和社会等资源进一步促进各审计主体的协同配合，以优化技术更新能力和人力资源等方面存在的诸多问题，为协同治理模式的形成创造条件，并最大限度地实现对境外业务违规行为的制约。

（二）完善相关法律体系，规范审计主体监管职责

虽然境外业务审计已经受到审计署的重视，但是相关法律依据仍然不够充分，因此政府首先应该对协同治理审计的相关法律法规进行完善，保证其合法性；其次，制定相关行动指南和审计标准，并根据不同行业的特点进行差异化处理，为各审计主体协同配合创造条件；再次，将评价方式、审计程序以及具体内容等通过法律法规的形式进行明确，促进协同治理实际的顺利开展；最后，通过法律法规的完善对各审计主体的监管职责进行明确，理顺各监管部门之间的关系，促进良好协同治理审计组织结构的形成。

（三）加快审计队伍建设，优化审计人员专业结构

面对我国目前审计力量不足、审计人员专业知识缺乏和复合型人才短缺等问题，政府应该注重人员结构的合理性，审计团队要做到专业互补，便于团队建设。同时，加强现有审计人员培训力度，培养一批精通外语、计算机操作能力强和业务娴熟的复合型人才，以满足境外审计的需要，提高政府审计队伍素质。在此基础上，政府需要建立人才外聘机制进一步丰富审计队伍，采取措施吸引更多计算机技术、金融以及投资等领域的优秀人才。另外，协同治理审计模式需要充分利用社会审计机构的人力资源优势，审计遇到困难时要及时求助，进而提高审计报告的权威性。

（四）加快云审计平台的建设，促进信息沟通共享

结合协同治理审计模式来看，云审计平台是该审计模式实施的硬件基础。同时，传统境外业务审计往往存在地域遥远、数据核对困难以及数据不准确等问题，因此政府应该积极推动云审计平台建设，聘请独立第三方机构进行平台的开发和维护工作，实现审计数据通过平台进行存储、传输和采集。平台的建立一方面为审计信息的沟通共享创造条件，另一方面保障数据的安全性，有效维护国家形象和企业利益。除此之外，云审计平台的广泛应用也有助于审计配置的优化，促进审计工作效率和质量的提高。

（五）明确法律责任，强化境外业务责任追究制度

结合案例来看，责任追究制度的不完善是华能集团境外业务出现严重亏损的主要原因之一。因此，协同治理审计模式下应该对各责任主体的法律责任进行明确，进一步完善责任追究制度。为了解决上述问题，《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》于2018年7月正式颁布。在此基础上，应该对相关制度进行进一步完善，对未履行或未正确履行职责，造成国有资产损失或其他严重不良后果的，应当纳入违规经营投资责任追究的范围，追究相应责任，从而最大限度的避免审计形式化现象的出现。

参考文献：

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[2]汤媛媛,杨春.中央企业境外资产监管与风险防范[J].当代经济研究,2017(03):84-89.

[3]徐薇.国家审计监督全覆盖的实现路径研究[J].审计研究,2015(04):6-10.

[4]陈新秀.风险导向的国有企业境外投资审计研究[D].南京审计大学,2017.

[5]马晓啸.A公司境外投资风险管理研究[D].太原理工大学,2015.

[6]王克玉.论境外中央企业的审计管辖与法律适用[J].中央财经大学学报,2014(06):60-65.

[7]人民银行南京分行课题组,张静,朱庆,王松.加强和改进人民银行内部审计的思考——基于对境外审计报告的研究和分析[J].审计研究,2014(02):108-112.

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