一、引言

十八届三中全会在税收法律制度建设方面提出“落实税收法定原则”；明确“财政是国家治理的基础和重要支柱”的重要论断；对“科学财税体制优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安”的四大功能予以了肯定[1]。为我国财税体制改革指明了方向。

围绕十八届三中全会对税收法律体制改革的重大决定，我国进行了一系列税收制度的改革，包括全国人大常委会新的税法的颁布，国务院、财政部、国家税务总局及相关部门出台的关于改革税收制度的多个法规、规章及规范性文件，提出了一系列减税措施。税制改革对于资源的配置具有重要作用，我国90%以上税收来源于企业[2]，这些法律法规政策的落实绝大多数是要依靠企业落地完成的。因此，研究税制改革对企业的影响尤为重要。本文从税制改革对企业结构的影响角度进行了研究分析，有利于企业充分运用我国税制改革为企业发展创造出的巨大机会；有利于激发企业的活力，促使企业利益最大化；也有利于吸引和培育税源[3]，培植税基的扩大，充分发挥税收对资源配置的功能作用，对完善我国下一步税收法律制度及政策将有较大的参考价值。

二、主要税种改革措施

（一）增值税改革

增值税是我国第一大税种，该税种自设立以来，就一直处于不断改革完善之中，大幅改革则发生在十八届三中全会之后。

1.由生产型向消费型全面过渡

1994年税制改革，我国建立了生产型增值税，此后的二十几年中，我国对增值税做了转型改革。经过了生产型增值税、由生产型向消费型增值税过渡和完全消费型增值税三个阶段。

(1）生产型增值税

所谓生产型增值税，是指1994年确立的增值税一般纳税人在计算应纳增值税额时，允许扣除的进项税额只有购进的原材料等生产资料，对于购进的机器设备、房屋建筑等固定资产均不允许扣除。该种征收方式因其在销项税额中包含了机器设备、固定资产等缴纳的增值税、营业税，存在着大量重复征税现象。其优点是税基大，国家税收收入有保障；其缺点是企业税负重，国家通过这种税收方式逐步抽掉了企业部分资金，对企业发展的累退效应比较明显。最为明显的是一些重型资产制造企业，现金流逐步枯竭，企业难以为继。

(2）从生产型向消费型逐步过渡

增值税转型改革最早试点在东北地区，根据中共中央、国务院振兴东北战略，2004年财政部、国家税务总局出台政策，允许黑龙江、吉林、辽宁和大连市从事装备、船舶、汽车制造业、石油化工、冶金、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人，从2004年7月1日起，购进固定资产取得的增值税专用发票、海关进口缴款书上的增值税进项额及交通运输发票依法允许扣除的税额准许抵扣，迈开了增值税转型改革的第一步。

2007年7月1日，随着国家中部地区崛起战略的实施，财政部、国家税务总局允许抵扣的进项税额扩大适用到中部六省26个省辖市，并且产业范围增加了电力、采掘、高新技术产业领域。2009年1月1日上述政策在全国范围推广，规定购进或自制的使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等所含进项均允许扣除。

该阶段的增值税转型改革特点，一是允许扩大抵扣进项的对象是大额取得的生产工具；二是具有明显的地域发展促进特点，先是东北，后是中部等老工业基地，然后推行全国；三是限定产业，使优先允许扣除的产业显现先发优势。但这次转型改革不是彻底的增值税转型改革。

(3）彻底的增值税转型改革

彻底的增值税转型改革，即把生产型的增值税，或上述向消费型增值税转型了一部分的增值税彻底转型为消费型的增值税。消费型增值税即企业为生产经营需要所发生的购进，不论购进的是原材料、机器设备类的固定资产，还是购进的不动产之类的固定资产、购进的服务、无形资产等所包含的增值税，在销售环节对上环节缴纳的增值税收全部允许抵扣，将所有的缴纳增值税纳税人都纳入到增值税链条，避免重复征税，体现增值税中性原则，减轻增值税对经济的负面作用。基于此目的，就需要将具有征收简便，但重复征税的营业税改制成增值税，即“营改增”。

营改增从2012年1月1日先行在上海的铁路运输业和部分现代服务业试点。当年7月31日，财政部、国家税务总局发文，将营改增的试点由上海扩大到北京、天津、江苏、浙江、湖北、安徽、福建、广东两市六省。2013年十八届三中全会要求全面深化税收体制改革，从2014年1月1日起，财政部、国家税务总局将我国境内提供交通运输业、部分现代服务业的增值税征收范围试点扩大到全国，同时增加了邮政业。2014年6月1日起将电信业纳入营改增试点范围。2016年5月1日在全国全面推开营业税改征增值税，将原来缴纳营业税的行业都纳入增值税征税范围，我国生产型增值税转型成了消费型增值税。

该次全面营改增后，将不动产纳入增值税征税范围，对于取得不动产的单位和个人在缴纳增值税时，在其取得不动产时的增值税进项税额可以进行抵扣增值税销项。由于不动产价值大，相应的增值税进项税额也大，但使用周期长。为了避免其进项税额一次抵扣对我国税收收入造成的冲击过大，影响财政收入的实现。2016年全面营改增时，对取得不动产时的进项税额采取两次抵扣办法，第一次抵扣，在取得不动产扣税凭证的当期，可以从销项税额中扣除取得不动产进项税额的60%，在取得不动产扣税凭证的第十三个月时，抵扣剩余的40%进项税额。该种抵扣法作为不动产进项税额抵扣的一种特殊办法，实际上具有收入型增值税的内涵，但由于其范围过窄，对其深入探讨意义不大。该种分两次抵扣的方法，在2019年增值税改革时被取消。至此，我国增值税成为了彻底的消费型增值税。

2.增值税税率改革

2016年全面营改增后，为了保持原来缴纳营业税的纳税人税负不因营改增政策变化发生巨大变化，营改增政策出台过程中，将大量营业税征收政策平移为增值税过渡性政策，使得营改增后的政策比较繁杂。最为主要的一种表现形式是税率多档，增值税一般纳税人税率出现了17%、13%、11%、6%四档税率，另外还出现了一般纳税人5%、小规模纳税人3%的简易计税方法下的征收率。增值税这种多档税率的计税方法，有悖增值税中性的特性，其在发挥配置资源功能时，增加了经济资源配置的复杂性，扭曲了经济的发展。使全面营改增与为企业减税降负的目的完全相悖，具体如表1所示。

根据表中统计与计算发现，2012年开始营改增试点，进行结构性减税，2011年的增值税与营业税增长率为17.66%,2012年的增长率为11.12%，较之前明显下降，此后，增值税与营业税增长率2013年是9.15%、2014年是5.68%,2015年是3.68%,2016年是3.55%，但2017年陡然上升为8%,2018年上升为9.1%。这与营改增税负只减不增目的相悖。

2016年全面营改增后，2017年开始，我国对增值税税率进行改革，进行了向下微调，结果2017年增值税增长速度为8%,2018年增长速度为9.1%，出现了大幅上升的趋势。2017年，李克强总理在国务院常务会议上指出，“许多国家都在酝酿出台减税措施，在新一轮全球竞争中，我们要有抢跑意识，用实际举措提高企业竞争力。”因此，2019年大幅度下调增值税税率。经过三次增值税税率调整（见表2），终于达到了营改增后减税降负的目的。2019年增值税增长率降为1.3%，与整体税收收入增长速度持平。

表12012结构性减税后税收增长变化

表2全面营改增后增值税税率调整

3.增加加计抵减的超消费型增值税政策

全面营改增后，我国增值税已经完全进入到消费型增值税阶段。但由于之前增值税名义税率较高，而全面进行增值税征收后，增值税链条税和金税三期全面上线征收管理趋于严格，在进行税率大幅下调后，对于部分行业仍然存在税负较重的情形。为了实现营改增的目的，财政部、国家税务总局创设了对于进项税额的加计抵减方法。

加计抵减是指一般纳税人在计算应纳税款时，在当期的销项税额中除了允许据实扣除当期的进项税额外，还允许在计算出的应纳增值税额中加计抵减当期扣除进项税额的10%。纳税人在加计扣除进项后，其实我国增值税已超过学理上定义的消费型增值税，变成了超消费型增值税。该种做法，从另一方面讲，相当于降低了增值税名义税率，这也为下一步增值税税率的改革做出新的实践探索。

该次财政部与国家税务总局创新的加计抵减政策限定的适用时间为2019年4月1日到2021年12月31日，设定的行业是生产、生活性的服务企业。该类企业包括邮政、电信、现代与生活服务业四类。这些企业为了生存与发展，所做业务可能存在除上述业务外的其他业务，这时判断的标准是该类业务的营业收入是否超过全部业务收入的50%。

4.实行留抵税额的退税制

财税海关公告2019年第39号公告还创新了一种增值税新的税收优惠政策，即期末留抵税额的退税政策。

期末留抵税额是指增值税一般纳税人在计算当期应纳税额时，当期的销项税额小，而当期的进项税额大，对于当期销项税额不能相抵的进项税额留作下期继续抵扣，称作期末留抵税额。期末留抵税额在企业经营上的反映是企业购进的资产多，出现了进项多而销项少的现象，即企业购进的资产转换不成商品价值，销售不出去，因此当期的销项减不过进项，故形成期末留抵税额。

期末留抵税额过大，说明该企业资产的形式表现为厂房、设备、原材料等不可流动性资产，国家实行期末留抵税额的退税政策实际上是国家为企业提供的一种税务融资行为。提前给企业释放一定的流动资金，有利于企业资产的盘活，解决企业资金困难问题。但由于目前的增值税留的退税范围还是比较小[4]，且限定了严格的退税条件，在此方面的退税制度还需要完善。

理论上，实行留抵税额的退税制度，最终并不会减少企业的应纳增值税额。因现在国家对于留抵税额退税后，将来企业有销项时，没有进项抵扣，仍要如实缴纳增值税。而国家提前为企业退税，可以减轻企业融资成本，减少了企业财务费用，企业的利润会提高。这样不仅会增加企业活力，而且还会增加国家的企业所得税收入。

（二）企业所得税改革

我国企业所得税改革的标志性事件是2007年3月16日颁布的《企业所得税法》，该法进行了内外资企业所得税的统一，降低了企业所得税的税率，税率由原来《企业所得税暂行条例》规定的33%下降到了25%，此后我国企业所得税征收制度进入微调阶段。在税收法定原则下，我国企业所得税改革主要体现在计税依据，即应纳税所得额的调整上。其调整方式具体如下：

1.通过加大费用扣除力度减少应纳税所得额

（1）加速折旧

随着我国由制造型国家向创造型国家迈进，加快我国技术进步迫在眉睫。税务上的支持表现在对加速折旧制度的充分运用。

《企业所得税法》规定了企业由于技术进步可以加速折旧的基本制度。这为我国税制改革中对固定资产加速折旧提供了法律保障。此后国务院、财政部、国家税务总局相继出台了一系列对我国企业固定资产加速折旧的相关政策性规定（见表3）。

(2）研发费用加计扣除

《企业所得税法》规定了允许研发费用加计扣除的制度。企业为了开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用允许加计扣除，扣除标准有两种方法：研发过程中未形成无形资产的，可按照规定据实扣除，再加计扣除50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在规定期限内摊销。

为了落实该项规定，2015年财政部、国家税务总局、科技部对研发活动及研发费用归集范围等做了具体规定;2017年，又出台政策将科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例由50%提高到75%。为了保证研究开发费用准确落实，财政部、国家税务总局、科技部对科技型中小企业的认定专门出台了《科技型中小企业评价办法》，该办法对于科技型中小企业享受加计扣除税收优惠政策的判定标准，采取企业自主评价，主动到“全国科技型中小企业信息服务平台”申报，公示无异议即可享受的方式完成。增加研发费用的加计扣除，相当于政府在一定程度上与企业共同负担创新和研发过程中的风险，减少研发的不确定性，降低研发投入成本[5]，鼓励企业增加研发投入，有利于促进科技进步和全要素生产效率的提高[6]；科技型中小企业的确定由企业自己判断，自行主动申报，客观上也要求企业提高管理水平，科研与管理同步提高。

表3固定资产加速折旧规定沿革

研究开发费用与固定资产加速折旧政策存在叠加利好企业效应。典型表现形式为，企业购进的500万元以内的固定资产允许一次性扣除，如果是用于研究开发，还可以加计扣除，大大减轻了企业所得税税负。

2.小微企业普惠性税收优惠改革

加速折旧、研发费用加计扣除的政策虽扩大了费用扣除标准，可降低企业应纳税所得额，但仍不能满足我国减税降费政策的需要。2019年1月，财政部、国家税务总局出台的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（以下简称《通知》），旨在促进大众创业、万众创新、小微企业发展和供给侧结构性改革[7]。《通知》给予了小微企业更大的税收优惠，在此仅对企业所得税部分予以阐释。

(1）扩大了小微企业范围

我国企业大中小微企业划分标准，执行的是工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部制定的《中小企业划型标准规定》的标准，该标准将社会分成16个行业，按照企业从业人员、资产总额、营业收入等指标划分中、小、微企业，超过中型标准的即为大型企业。小微企业人员规模最高的是工业、交通运输、邮政企业、物业管理行业，为300人，应纳税所得额未纳入划分标准；小微企业资产规模最高的是建筑业、房地产业，为5000万元；其他农林牧渔业、批发、零售、住宿、餐饮、信息传输、租赁和商务服务业等人员规模均低于300人，资产规模没有明确要求。

但这次小微企业普惠性税收优惠政策中，财政部、国家税务总局将小微企业的标准提高到人员300人以内、应纳税所得额300万元以内、资产规模5000万元以内。在这次小微企业减税政策中，国家税务总局与工业和信息化部等四部委对小微企业标准与《中小企业划型标准规定》进行了高值衔接。这次小微企业的企业所得税减税，惠及1798万家企业，占全国纳税企业总数的95%以上，其中98%是民营企业。

(2）大幅下调小微企业所得税率

该次对小微企业所得税税收优惠实质税率做了极大的调整，但在文件中却未明确显现。《通知》调整的是小型微利企业年应纳税所得额，在《企业所得税法》中规定的小型微利企业税率是20%。在税率法定基础上，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计算企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计算企业所得税。小微企业实质税率变为100万元以内的应纳税所得额适用5%的税率，100万元到300万元的部分适用10%的税率，形成了一个二级超额累进税率。大幅度税收优惠政策的有效实施，将有效降低企业的实际税负，增加企业的税后盈余[7]，促进小微企业的发展。

（三）个人收入所得税改革

2018年8月31日《个人收入所得税法》进行了修正。该次修正对个人所得税法做了非常大的修改，其中一个大的变化就是对税目进行调整，将原来个人收入所得税法中个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得两个税目合并为“经营所得”。对经营所得五级超额累进税率级距做了较大幅度调整，最高级距调整由原来的10万元调至50万元，适用35%的税率，这为企业法律形式结构的调整提供了税法上的依据。

三、对企业法律形式结构的影响

（一）不同企业法律形式不同的纳税制度

企业的法律形式是由法律对市场经济条件下投资者从事商业活动所提供的一种基本途径和方式，企业必须作出选择方为有效。而企业创办人在选择时，首先要考虑的因素是税收[8]。目前我国法律设定的企业法律形式有公司、合伙企业、个人独资企业三种，另外还有一种特殊的经营形式即个体工商户，由《个体工商户条例》设定。按照《企业所得税法》规定，公司缴纳企业所得税，合伙企业、个人独资企业不缴纳企业所得税，比照个体工商户五级超额累进税率缴纳个人收入所得税。这就出现了同样是企业，但设立公司制企业的自然人股东要缴纳企业所得税和个人收入所得税的双重税收，但合伙企业、个人独资企业、个体工商户只缴纳个人收入所得税的区别。在《小微企业普惠性税收优惠政策》出台之前，自然人股东设立的公司制企业，自然人税后分红实际税负，如果企业所得税适用25%的税率，所得税税负为40%；如果可以适用小微企业优惠税率20%，则所得税实际税负为36%。无论如何，公司制企业税负都高于合伙企业、个人独资企业、个体工商户，按照经营所得计算缴纳的个人收入所得税税负，没有筹划空间。

（二）税制改革后对不同法律形式企业税收的影响

公司是企业法人，按照《企业所得税法》的规定要缴纳企业所得税，基本税率为25%，税后利润给股东分红时要区分自然人股东和企业股东，如果是自然人股东则要征收20%的个人收入所得税，如果是企业股东则免征所得税。对于小微企业减按20%税率征收企业所得税。根据小微企业普惠性税收优惠政策的规定，小微企业年应纳税所得额在100万元之内的部分，其实际税率为5%，其缴纳企业所得税后，税后利润为95万元，再缴纳20%个人收入所得税后，其所有税后净利润为76万元；如果是个体工商户，或个人独资企业、合伙企业合伙人，则100万元收入按照五级超额累进税率计算应当缴纳28.45万元，税后利润为71.55万元，比个人投资公司税后利润少4.45万元。

如果小微企业应纳税所得额为300万元，则小微企业应当缴纳企业所得税25万元，需要缴纳个人收入所得税55万元，税后利润为220万元。但如果是个人独资企业，或合伙企业合伙人、个体工商户，则需要缴纳98.45万元，税后利润为201.55万元，公司制企业比个人独资企业，或合伙企业合伙人、个体工商户少缴18.45万元。

（三）两种不同纳税形式差异及临界点

1.计税方式的差异

公司因其自然人股东承担有限责任，故税制设计时给予了两次纳税制度，当公司产生应纳税所得额时，先缴纳企业所得税。当公司给自然人股东分红时，再征收个人股息、红利收入所得税，这在税法理论上称为经济型双重征税[9]。个人独资企业、个体工商户承担无限责任，合伙企业承担无限连带责任，则税法规定只缴纳个人收入所得税，统称为经营所得，采用五级超额累进税率征收。在小微企业普惠性税收优惠政策出台之前，公司适用20%、25%企业所得税率，企业法律形式转换没有筹划空间。但当小微企业普惠性税率实质减为5%、10%时，公司收入与个人独资企业、个体工商户、合伙企业收入两种征税模式不同，税负也不同，则有了筹划空间。两种征税模式综合计算税率如表4所示。

2.两种征税模式下的收入临界点

在表4的税率下，需要计算两种类型企业税后收入相同的临界点。假定收入为X时，二者收入采取不同的方法计算的税后收入相同。由于经营所得采用的是五级超额累进的方法，可以分步测试计算临界点。

表4公司与个人独资企业、合伙企业、个体工商户收入两种征税模式实际税率

(1）临界点不在50万元之内

当个人独资企业、合伙企业、个体工商户经营所得为50万元时，经营所得需要缴纳50×30%-4.05=10.95万元个人收入所得税，税后收入为50-10.95=39.05万元。

当小微公司收入50万元时，小微公司缴纳企业所得税50×5%=2.5万元，税后全部分红为50-2.5=47.5万元，企业所得税后收入需要缴纳个人股息收入47.5×20%=9.5万元，小微企业公司税后收入为50-2.5-9.5=38万元。

经上述测算，小微公司税后收入38万元小于39.05万元，即在50万元之内小微公司的收入所得税税负重于个人独资企业、合伙企业、个体工商户经营所得税税负，临界点在50万元之外。

(2）具体临界点在100万元之内

假定临界点收入为X，临界点收入应当是在50万元收入之外加Y，则：X=50+Y

在临界点上，小微公司税后收入应与个人独资企业、合伙企业、个体工商户税后收入相等，则：

二者组成一个二元一次方程为：

经过计算得出临界点值为59.55万元。

此后小微公司收入税负轻于个人独资企业、合伙企业、个体工商户收入的税负，随着收入的提高，二者税负差距越来越大。

(3）小微公司与超300万元应纳税所得额中型公司临界点的税负重大差异

根据小微企业普惠性税收优惠政策的规定，当应纳税所得额超过300万元时，即成为中型企业，要适用普通企业所得税税率25%，税后利润分配仍为20%的个人收入所得税率。假定企业应纳税所得额为301万元，则需要缴纳：

企业所得税301×25%=75.25万元；

企业所得税税后利润301-75.25=225.75万元；

个人所得税后收入225.75×（1-20%)=180.6万元；

其所得税税负恢复到40%。

其税后收入趋势如表5所示。

表5公司与个人独资企业、合伙企业、个体工商户税后收入比较

从表5可以看出，小微公司收入小于59.55万元时，其税后收入少于个人独资企业、合伙企业、个体工商户，税负比个人独资企业、合伙企业、个体工商户重，在超过59.55万元到300万元时，其税后收入比个人独资企业、合伙企业、个体工商户多，其税负轻于个人独资企业、合伙企业、个体工商户。但当其收入超过300万元后，因要对其全部应纳税所得额征收25%的企业所得税，故公司税负比个人独资企业、合伙企业、个体工商户重。其名义税负为40%，比个人独资企业、合伙企业、个体工商户适用的最高税率35%要高。

从上述税后收入角度看，企业规模特别小，营利能力较差时，选择个人独资企业、合伙企业、个体工商户。但当企业规模稍大，营利能力稍强时，则应当转换成公司制，充分享受小微企业税收优惠政策。其优点不仅可以享受较低的税收优惠政策，还有利于充分运用现代企业制度，使经营风险与家庭资产隔离，有利于利用现代公司制做大做强。故税制改革为企业法律形式的选择提供了良好的制度基础。

四、对企业内部结构的影响

外部法律、法规等制度变迁会对企业商业模式尤其是组织结构产生影响，税收政策是企业运营的重要外部制度背景，营改增作为影响企业商业模式的重要外生事件[10]，对我国企业的内部结构将产生重要影响。

（一）全面营改增后对股东投资结构的影响

公司的设立，股东必须投资。股东以何种资产结构投资，关系到公司的增值税税负。股东对公司的投资可以货币出资，也可用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。在全面营改增前，股东对于以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。公司接受这些资产的投资直接计入到资产成本，不影响公司的增值税税负。而且，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为，投资方要视同销售，投资方要给接受投资的单位开具增值税专用发票，接受投资方取得增值税专用发票后，其进项可以抵扣，可减轻接受投资方增值税的税负。

但全面营改增后，固定资产、无形资产的投资都要认定为转让行为，视为增值税征收范围。因此，对于接受投资方应当获取投资方开具的增值税专用发票，以作为进项税额抵扣。因公司以固定资产投资往往数额较大，相应也能获得数额较大的进项税额，公司可以长时间内不缴纳增值税。实证研究，在全面营改增后，在投资方面，企业总投资和设备类固定资产投资有所增加[11]，应是增值税作为链条抵扣税，获得充足的进项可以降低被投资企业增值税税负政策传导效应的体现。

（二）小微企业普惠性税收优惠制度对企业对外投资结构的影响

企业，尤其是一些大型企业在经营过程中会对外投资，作为大型企业如何投资，是设立子公司还是设立分公司在新的税制下变得十分重要。分公司是增值税的独立纳税主体，企业所得税要与总公司汇总缴纳，而子公司不仅在增值税上是独立纳税主体，在企业所得税上也是独立纳税主体。一个大型企业在业务、资质等条件许可下，可将该企业作为集团母公司向外投资设立相应的N个子公司，使子公司享受小微企业所得税实质税率5%、10%的税收优惠政策。小微企业享受税收优惠政策外，在税后利润分配给母公司时，按照企业所得税法的规定，居民企业之间股息、红利的收入是免纳企业所得税的。母公司通过增设小微子公司的方式不仅可以得到企业所得税的税收减轻，而且可以通过居民企业之间投资收益的分红方式传导增加母公司的利益。因此，大型企业对外投资结构的选择，在没有特殊资质等要求下，应当选择设立子公司的方式以减轻企业的所得税税负，增加企业效益。

（三）增值税行业税率多档企业业务结构调整的影响

全面营改增后，增值税的税率进行了多次调整，从2016年按照不同行业划分四档税率，到2019年重新调整了三档税率，如表6所示。

表6营改增及税率调整后税率

为了避免纳税人通过不同的手段减轻增值税纳税负担，《增值税暂行条例》与财税[2016]36号文件设置了混合销售与兼营的征税制度。

1.混合销售行为

混合销售是指一项销售行为涉及到其他非该项的销售行为，要以该项销售行为统一计算销项税额。混合销售行为的意义在于使得同一次销售过程中的不同销售内容适用统一税率。由于目前增值税税率多档，当一项低税率服务与高税率的货物混合销售时，对于适用低税率销售的标的要征收高额税收，销售方就会多纳税，而对于购进方因为多获取了增值税专用发票上的进项，在其环节就可以少纳税。反之，当一项销售行为系低税率，伴随销售的是高税率货物，认定为混合销售行为时，则可以采用低税率，销售方会少纳税。

2.兼营行为

兼营行为是指一个企业同时兼营不同税率的货物、劳务、服务等业务行为，对于兼营，税法上要求兼营业务分开独立核算，计算缴纳税款。对于不能分别核算的，不得免税，不得减税，要从高适用税率或征收率。

上述混合销售行为、兼营行为的计税原则，客观要求企业对不同的业务进行分别核算，准确计算增值税销项税额，减轻本环节增值税税负。

例如一个电脑生产、销售、网络服务企业，假定其年销售额为1000万元，电脑销售收入800万元，运输服务收入50万元，网络服务收入150万元。并假定其进项税额为0。采用不同的销售模式，其增值税税负核算如表7所示。

表7单独、混合、兼营增值税税负、节税额

综上三种影响企业内部结构的税收政策，如果企业能够根据企业业务、投资规模、资金状况不同的角度充分分析，合理运用，将会通过优化内部结构方式，获取巨大税收利益，为企业发展增加动力。

五、对企业交易结构的影响

全面营改增后，增值税的链条税机理改变了原来营业税时企业的交易模式，不同交易结构会影响企业的税负。企业的交易有两种，一种是卖，即销售；一种是买，即购进。在增值税税制下，销售涉及到销项税额；购进涉及到进项税额，二者都会影响企业增值税税负。下面以增值税一般纳税人为基点进行讨论。

（一）销项税额要重视税率结构选择

增值税一般纳税人采用扣税法计算应纳增值税税额。当期应纳增值税额计算公式如下：

当期应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额-加计抵减税额-上期留抵税额

其中，当期销项税额=当期销售额×税率。

作为企业销售方，正常情况下，销售额越高，企业的利润也会相应增高，股东权益就会越大。在增值税税率多档的情况下，从经济观察角度，要区分不同的销售对象，按照商品、服务等不同种类予以区分，运用上述混合销售、兼营业务税率适用原则，调整其销售对象结构，降低增值税税负。因此从销售方讲，销售商品结构的合理分类、选择正确税率尤为重要。

（二）进项税额要重视交易对象结构的选择

在销项税额确定后，缴纳多少增值税与进项税额密切相关，进项税额的抵扣是累计抵扣办法，对于前期符合法定抵扣的税额均允许累计抵扣。当期抵扣不完的，就变成了上期留抵税额，故在进项税额中当期进项税额与上期留抵税额相加就是总共符合税法规定的允许抵扣的进项税额。对于进项税额的抵扣，税法要求必须有真实的交易，严禁虚抵进项。如虚抵进项行为严重，会构成虚开增值税专用发票罪，要追究刑事责任，而允许抵扣的凭证主要是增值税专用发票上的税额。但增值税法根据生产经营规模和会计核算水平把企业划分成了一般纳税人和小规模纳税人两种，二者在取得发票，开具发票方面税法地位有非常大的差别。在这种情况下，对于企业真实业务取得所有可以抵扣的进项增值税专用发票就变成了一个重要问题。这就关系到企业交易对象结构的选择问题。

1.与可以取得一般纳税人增值税专用发票对象交易

目前我国对于增值税一般纳税人采取上述扣税法，一般纳税人才可以按照税率开具增值税专用发票，交易中也可以要求对方开具增值税专用发票。从增值税税负最低角度考虑，原则上增值税一般纳税人的交易对手应当是一般纳税人，否则，在购进时就不能取得增值税专用发票，就会多缴纳增值税。但现实中的交易对象绝不都是增值税一般纳税人，而是以小规模纳税人居多。

2.与可以取得小规模纳税人的增值税专用发票对象交易

小规模纳税人采取简易的征收方式，一般不可以自行开具增值税专用发票。为了给小规模纳税人交易提供方便，如果购进方需要增值税专用发票，也可以到税务机关申请代开增值税专用发票。小规模纳税人代开的发票与一般纳税人开具的发票差距在于其可抵扣的进项税额不同。小规模纳税人代开的发票是按照3%的征收率开具，而一般纳税人根据购进不同的货物与服务可以取得13%、9%、6%进项的增值税专用发票。近年来，国家对于增值税进行改革，陆续允许住宿，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业八个行业小规模纳税人，可以按照征收率自己开具增值税专用发票。在一般纳税人可以按照征收率开具增值税专用发票时，需要进行增值税税负比较，以确定合适的价格。

3.与可以取得增值税普通发票对象交易

增值税一般纳税人在实际交易中还会遇到另一种交易方式，即对方开具不了增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，因增值税普通发票的税额不能作为进项抵扣，但可以作为企业所得税计算时费用扣除凭证，故其对购进企业所得税税负有所减轻，但减轻不了增值税税负。因此，在与该类企业交易时，其交易价格更会受到影响。

4.与没有发票交易对象交易

实际交易中还有一种是交易方开不出发票。对于与纯粹没有发票的交易对手进行交易，不仅影响增值税税负，而且因为没有发票，不可作为企业所得税计算时费用的扣除，影响企业所得税税负。

基于上述原理，企业在进行交易对象选择时，要视购进的交易对象不同，确定不同的价格策略，其具体计算模型如下：

假定某企业为增值税一般纳税人，要购进100万元的原材料，其适用税率为13%，其购进加工后销售收入为200万元，增值税税率仍是13%，假定其他成本为60万元，其他进项不予考虑，则在与不同交易对手进行交易时，取得的发票也不同。经测算价格临界点如表8所示。

表8交易对手提供不同票据购进价格测算

从表8可以看出，因交易对手能够开具的发票不同，购买方需要支付的价税合计差别也很大。企业应根据自己的交易目的、交易对象、管理水平等因素综合选择交易对象。

六、结语

2012年开始，我国开始进行营改增试点，十八届三中全会在对税制改革顶层设计下，我国进入了税制改革的快速通道。为此，国务院、财政部、国家税务总局相继出台了大量的减税降费政策。通过对主要税种政策的梳理和测算，得出以下结论：

第一，税制改革对企业法律形式的选择、企业内部结构调整、企业交易对手的选择都将产生深远的影响。

第二，在大众创业、万众创新国家战略指导下，我国税制改革首先鼓励创业者以简单企业法律形式——个体工商户、个人独资企业、合伙企业起步，发展到一定规模后，企业进入高一级的企业法律形式——公司制进行发展，逐步走上正规发展道路；其次鼓励企业进行专业化分工，调整企业内部结构，运用合理的税率，降低企业税负；再次鼓励企业在交易时根据不同情况选择不同的交易对手，以达到其税负合理、收益最大化的目的。

第三，基于税制的原因，这些减税降费政策往往是叠加配套使用的。在宏观财税政策出台后，作为微观的企业应当顺势而为，积极研究政策，调整结构，充分运用现行的税收优惠政策，借势发展。

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