一、引言

众所周知，我国长期以来实行的是行政型国家审计体制。根据我国宪法规定，我国最高审计机关———审计署由国务院设立，在国务院总理的领导下统筹全国的审计工作。为了进一步加强党对审计工作的领导，2018年3月颁布的《深化党和国家机构改革方案》明确提出要构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，并于同年组建中央审计委员会，办公室设在审计署，作为党中央决策议事协调机构。中央审计委员会的组建是对国家审计体制的顶层设计，是为了更好地适应中国特色社会主义进入新时代的要求、全面推进国家审计体制改革的重大举措，将加快推动审计监督向纵深发展。

一个国家的审计体制只有深深植根于其历史文化中并与国情相结合才能焕发新的生机。早在20世纪30年代，中央苏区就曾尝试过党领导的中央审计委员会制度。而今在进入新时代的关键时期再次组建中央审计委员会，这既是传承也是开创。中央审计委员会的成立有充分的历史与现实逻辑，是我国审计管理体制转型的一大转折点，是基于党政关系重新认识的一次政治制度安排[1]，是我国审计事业发展进入新时代的里程碑，是我国国家审计体制向独立型转型的全新契机，必将进一步深化国家审计管理体制改革，扩展国家审计监督的广度和深度。

二、苏区中央审计委员会制度对我国审计体制转型的启示

“欲知大道，必先为史”。中央审计委员会最早可追溯至中央苏区时期。1934年第二次全国苏维埃代表大会后，中央苏区审计正式转为“财审分离”模式。最高审计权力机构———中央审计委员会独立于财政审查委员会之外，直接受党中央领导，成为与中央人民委员会（即中央政府）、最高人民法院平行的国家机构。当时颁布的中华苏维埃共和国《审计条例》规定[2]，中央审计委员会的主要职责是“审查各级苏维埃财政收支的预算和决算”以及“审计结束后向中央主席做总结报告”。这是具有社会主义性质的一次初步尝试，在中央审计委员会的领导下审计独立性得到充分保障。自此，苏区审计进入鼎盛时期[3]。

以史为鉴，可以知兴替。苏区中央审计委员会领导下的国家审计不仅在当时战争频发、遭受残酷经济封锁的恶劣条件下有力地保障了中央苏区的财政体系，也为如今新时代国家审计体制转型提供历史借鉴。苏区审计可为新时代我国审计体制转型提供以下启示：第一，保障审计机构的法律地位与独立性。苏区审计权成为国家三大权力之一，中央审计委员会从财政系统剥离，独立于行政机关。第二，公开审计结果，注重舆论监督。当时中央审计委员会高度重视审计的透明度，会及时将审计结果发布在《红色中华》报上，听取广大工农群众的意见，自觉接受群众监督[4]。第三，垂直管理地方审计机关[5]。苏区的省及中央直属市设地方审计委员会，脱离地方政府的管理序列，隶属于中央审计委员会，受中央审计委员会指挥。

三、独立型国家审计体制的运行模式

世界上现有的国家审计体制通常被概括为行政型、立法型、司法型以及独立型四种。其中独立型审计体制最大的特点即最高审计机关独立于立法、行政和司法部门，从而保证最高审计机关独立、客观行使职责。德国和日本是独立型审计体制的典型代表国家。

（一）日本

日本是君主立宪制国家，实行立法、行政、司法三权分立的原则，分别由国会、内阁、法院行使相应的权力，相互制衡、相互监督。日本宪法规定，会计检查院是日本的最高国家审计机关，不作为内阁的职能部门，与国会之间也不具有领导与被领导的关系。会计检查院拥有审计、公告、建议、裁决等权限，主要职责有审计和确认政府预算执行和决算报告、监督国有资产管理情况以及对公共项目支出进行审计。会计检查院每年首先从实际情况出发确定总体审计方针，再根据检查对象的预算规模、内容和以往的表现，针对性确定审计重点以及检查方法等[6]。组织机构上，日本会计检查院分为主管决策的检查官会议和负责检查的事务总局。日本国家审计体制简图如图1所示：

图1日本国家审计体制简图

概括起来，日本的独立型国家审计体制有以下特点：第一，机构独立性强。日本会计检查院对于日本最高行政机关———内阁保有独立的地位，与参议院、众议院、最高法院一起被列为特别预算单位，有独立的预算经费来源。第二，审计机关独立发表审计报告，享有建议权。日本会计检查院每年将审计报告与经过确认的政府决算报告提交内阁，有权对制定或执行政策的机关提出建议并要求改正。第三，审计结果全面公开。日本会计检查院注重审计结果的透明性，保障公民“知的权利”。每年都会通过新闻机构公开发布审计报告，还会将审计报告进行通俗化改写便于公众理解，发挥舆论监督的约束作用。

（二）德国

德国的独立型国家审计体制有较长的发展历史。早在1950年的《联邦审计院法》中就已明确了联邦审计院的独立地位，其规定联邦审计院既不隶属于议会，也不隶属于政府和法院，只对法律负责。因此有人将德国国家审计权称为独立于三权之外的第四种权力。德国联邦审计法院的主要职责有三个：一是审查和监督政府公共预算的编制是否合规，是否符合经济性、效率性和效果性的原则。二是为议会提供咨询服务。联邦审计法院主要从专业的角度为议会提供预算审查的建议，而不涉及政治方面的建议。三是为政府制定法律法规提供信息。德国联邦、州和县乡均设有审计院，联邦、州和县乡审计机关在独立、平等的基础上进行合作交流，没有领导与被领导的关系。1985新的《联邦审计院法》进一步明确了联邦审计院是德国的最高审计机关，独立于议会和政府，拥有公正无私的调查权，审计监督只对法律负责。同时，联邦审计法院作为顾问享有建议权。德国国家审计体制简图如图2所示：

图2德国联邦国家审计体制简图

总结而言，德国独立型国家审计体制主要有以下几个方面的特点：一是审计机关法律地位高，独立性强。德国的最高审计机关独立于立法、行政和司法部门，审计权上升为与立法权、行政权、司法权平行的第四种国家权力。二是审计人员独立性强。德国审计体制十分重视审计人员的个体独立性。联邦审计院决策成员任期为12年，任职期间不得被随意调离、撤职等[7]。并且审计院院长和副院长不得连任，这样就从制度上避免了审计长为谋求连任而寻求各方支持问题的出现。三是德国有完善的审计报告与报告公开制度。每年德国联邦审计院会先根据审计结果形成审计报告草案，包括对公共部门的针对性建议以及对公共决策的前瞻性看法，并提交联邦国会讨论。待其讨论通过后，送预算委员会审查。除此之外，德国联邦审计院注重向社会公开审计结果，注重审计监督与舆论监督的结合。联邦国会还会将每年的审计报告汇编成册并向社会公开发行，并以定期新闻发布会的形式将审计报告的重点内容向公众披露。德国联邦审计院审计报告流程图如图3所示：

图3德国联邦年度审计报告流程图

四、新时代我国向独立型审计体制转型的可行性

此前，面对我国现行行政型审计体制的现实不适应性，从我国政体———人民代表大会制度出发，众多学者纷纷提出向立法型审计体制转型的想法[8,9]。而党的十九大报告已明确指出：“经过长期努力，中国特色社会主义进入了新时代”。我国发生了深层次、根本性的变革，取得了全方位、开创性的成就。如今在加速推进国家治理现代化和全面深化改革的进程中，国家审计面临全新的社会环境与使命要求。在这一关键时期，中国共产党时隔84年再次组建中央审计委员会，期望审计监督为国家治理体系和治理能力现代化、推动高质量发展做出贡献。这一审计体制改革的顶层设计既是对国家审计的更高要求，又为我国国家审计体制转型奠定良好的基础、提供全新的可能。

因此，现阶段我国可以中央审计委员会的成立为突破口，探索新时代国家审计体制转型的新思路。基于我国现行行政型审计体制存在现实不适应性的现状，以苏区时期中央审计委员制度的历史经验为灵感，横向借鉴总结发达国家的独立型审计体制的合理内核，本文认为我国向独立型审计体制转型具有以下现实基础：

（一）中国共产党的领导提供了坚实的领导基础

习近平总书记在党的十九届四中全会上强调，中国特色社会主义制度中居于统领地位的是党的领导制度。由此可见，加强党对审计工作的全面领导、健全党对审计工作的领导机制是国家审计体制改革的必然选择和根本保证。作为中国唯一的执政党，中国共产党的领导为我国向独立型审计体制转型提供了坚实的领导基础。总揽全局、协调各方的党委“高位推动”是我国审计体制的显著优势，将为审计体制改革提供最根本有力的指导和保障[10]。在党的直接领导下，国家审计将覆盖更广泛的范围，以更强的独立性、权威性和适应性提升国家治理水平。

（二）新时代中央审计委员会的成立提供了坚实的组织基础

2018年5月23日，中央审计委员会第一次会议在京正式召开，由习近平总书记主持并发表重要讲话，标志着中央审计委员会制度正式落地。会议强调，国家审计的定位是“党和国家监督体系的重要组成部分”，审计机关应积极自觉在思想上靠拢中央，在行动中配合中央，不断推进审计监督向纵深发展、清除监督盲区，建立长效机制。成立中央审计委员会，办公室设在审计署，这进一步加强了党对审计工作的集中统一领导，是优化我国审计体制的顶层设计，是我国审计发展进入新时代的里程碑[11]，为我国向独立型审计体制转型提供了坚实的组织基础。通过中央审计委员会的统一领导和统筹协调，审计监督将更好地与党内监督、人大监督、社会监督、舆论监督等形成合力，形成审计监督全覆盖，高效推动国家治理体系和治理能力的现代化的进程，开启国家审计新时代。

（三）我国国家治理体系现代化的推进提供了现实的制度基础

“小智治事，中智治人，大智治制”。在实现国家治理体系、治理能力现代化目标的过程中，以习近平总书记为核心的党中央高度重视制度建设的科学性，强调“坚决破除一切妨碍科学发展的思想观念和体制机制弊端”。而国家审计作为权威高效、逻辑严密的国家治理体系中至关重要的组成部分，其制度设计是否合理，直接影响着国家治理体系整体的效率，直接影响国家现代化的整体进程。因此，党中央和国务院颁布《关于加强审计工作的意见》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》《深化党和国家机构改革方案》等一系列法规，逐步明确“深化审计管理体制改革”以及“健全党对审计工作的领导机制”等理念。目前《中华人民共和国审计法》的修订完善工作也在进行中[12]。中国特色社会主义审计制度的完善为审计体制转型提供了现实的制度基础，将保障审计体制改革始终在法治轨道运行。

五、建立新时代中国特色社会主义独立型国家审计体制的设想

国家审计体制改革关键要厘清四个方面的问题：一是国家审计权在整个国家权力体系中的性质与地位；二是中央与地方审计机关之间的关系；三是国家审计机关与同级党委、政府、人大等部门之间的关系；四是国家审计机关与国家监察机关之间的分工与协作。结合我国现有的国体和政体，本文提出了构建我国独立型国家审计体制的以下设想：

（一）将审计权上升为国家权力，由中央审计委员会领导

按照受托责任观，国家审计承担的最主要职责是监督职责。纵观世界各国的国家审计权，都是从宪法层面授予的监督权力。南京审计大学法学院的魏昌东教授曾提出，国家审计权属于国家监督权，要想发挥其应有的独立监督作用就应当将其置于与立法权、行政权、司法权平等的权力位阶上，保障审计权的独立性和权威性[13]。

因此，建议把国家审计权上升为传统三权之外的“第四种权力”，在党的直接领导下对法律负责。我国立法权在人大、行政权在政府、司法权在检察院和法院，审计监督权上升为国家权力后成为与立法、司法和行政权相并列的第四种权力隶属于审计署，而上述四种权力都应在党的领导之下。四种权力与党委之间的关系如图4所示。

在中国共产党的统一领导下，国家审计能更好发挥专业性和政治性。专业上通过中央审计委员会把方向、谋大局、定政策，打破国家审计实为政府内部审计的尴尬局面，更好地发挥审计监督的治理作用；政治上以更强的权威性约束党员领导干部规范行使其权力。由此更好地实现国家审计与中央审计委员会两者的功能融合[14]，实现新的历史方位下中国审计的新担当。

图4国家四种权力与党委关系图

（二）构建地方审计机关垂直管理体制

我国审计体制的改革试点从2015年开始。2015年12月《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》公布，要求山东、江苏、浙江等七省市按照党管干部和统一管理的原则，试点探索对省级以下地方审计机关人财物管理的改革。自2016年7月起七省市相继出台改革试点实施方案，统筹地方审计机关的编制和人员管理、经费管理以及审计业务。项目计划统一审批、审计质量统一衡量、审计结果上级审核等措施一定程度上强化了上级审计机关的领导。然而，从各试点省市的改革方案来看，各试点省份并没有实现地方审计机关与地方政府的完全分离，地方审计机关受双重领导的模式依旧未变。因而此次改革不属于垂直管理改革。

国家监察和国家审计都是国家监督体系至关重要的组成部分，二者相辅相成。2017年11月我国全面开展的监察体制的改革可为审计体制的改革提供成功的经验。此次改革组建了国家、省、市、县四级监察委员会。我国监察法明确规定监察委员会实行“垂直领导”体制，上级监察委员会直接领导下级监察委员会，并且可以跨级领导下级监察委员会。这种“垂直领导”解决了长期以来监察系统自我监督的困境，保证了监察工作的独立性和权威性，实现了监察工作无盲区。

因此，借鉴国家监察体制改革的经验，建议按照集中领导，分级垂直管理的原则，构建中央与地方之间权责清晰、运行顺畅的工作体系。中央与地方的审计机关及审计委员会之间的关系如图5所示。中央设立中央审计委员会，地方各级党委分别设立省、市、县党委审计委员会，受中央审计委员会的垂直领导。中央设立审计署在中央审计委员会的领导下开展工作，地方设立省审计厅、市、县审计局，实行垂直管理。审计署开展审计工作对中央审计委员会负责，地方各级审计机关开展审计工作对各级党委审计委员会和上一级审计机关负责。地方审计机关垂直管理改革有利于理顺权力的运行关系和规则，也继承和发扬了中央苏区时期中央审计委员会领导下的审计制度，是在传承基础上的一种制度创新。与此同时，形成与国家监察体制平行的结构，便于建立从中央到地方的常规“监审协调”机制，提高监督权威和效能，开创我国国家治理现代化的全新格局。

图5审计垂直管理体制设想

（三）完善审计机关向党委、政府、人大的三个报告制度

此前我国《审计法》的规定是两个报告制度，各级审计机关执行审计后，一要向本级政府提交审计结果报告，二受政府委托向本级人大常委会提交审计工作报告。即现行体制下，一方面审计机关提交人大常委会听取和审议的工作报告通常是经过政府“过滤”的，这使审计独立性进一步受到影响；另一方面，审计机关直接向党委提交审计报告的相关规定亟待补充完善。

与此同时，2014年颁布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出部署，启动了我国政府会计的重大改革。其中完善的政府财务报告审计制度是政府综合财务报告制度中不可分割的组成部分，将直接关系政府综合财务报告制度的实际效果[15]。而目前来看，相应的政府财务报告审计制度建设有待跟进。

因此，建议在独立型审计体制下实行三个审计报告制度。首先，审计署对中央审计委员会负责并提交审计结果报告，以加强党对审计工作的领导，更好地为党中央的决策部署服务。其次，从社会公共资源与责任委托代理角度出发，政府作为公共资源的代理人，其出具的财务报告应经过独立第三方的审计，就像微观层面公司治理机制中公司的财务报告需经过CPA的审计。而在党领导的独立型审计体制之下，审计署不再是国务院下设的职能部门，能够以独立第三方的身份进行客观审计为政府财务报告的置信度提供保障。因而对国务院审计后向其提交审计报告。最后直接向全国人大常委会提交审计工作报告。相应地，地方各级审计机关向本级党委审计委员会提交审计结果报告，向地方各级政府出具审计报告，同时向本级人大常委会提交审计工作报告。审计机关三个报告的关系如图6所示。由此形成中国共产党领导的对党委、政府、人大以及公民负责的新时代中国特色独立型审计体制。

图6审计机关三个报告关系简图

（四）构建国家审计与国家监察的衔接机制，形成监督合力

2018年3月，国家监察委员会正式成立，成为与“一府两院”并列的国家机关。这是我国国家监督权力配属的一大重置。出于审计与监察之间机构属性、职能定位差异的考虑，此次改革仍然保留了“监审分离”的模式。因此，形成了国家审计与国家监察之间体系“分离”、职能“分工”和权力“分权”的现实局面[16]。但是两者之间实为“形散神不散”，两者的协调配合直接影响国家治理的效能。因为如果说国家审计是国家监督系统中具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，那么国家监察则是国家监督系统中具有预防、警示和处置功能的“战斗系统”[17]。因此建议在独立型审计体制下，构建如图7所示的国家监察与国家审计的新合作模式。

图7国家监察与国家审计的协同逻辑图

具体而言，在独立型审计体制下，要实现党的领导下审计独立与监察独立之间的和谐统一、高效协作。一方面，在“监审分离”的大框架下优化两者的协同环境。在法制上以系统的规范细则明确国家审计与国家监察的职能边界，使其各司其职、井然有序，扩展对公权监督的覆盖面。另一方面，畅通沟通机制实现优势互补。借助互联网、大数据手段建立协同机制、沟通平台实现国家监察与国家审计之间信息共享、技术互鉴和成果互认。以实现监督资源的互补，最大限度发挥两种监督的合力。

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文章来源：厉国威,励雯翔.中央审计委员会的成立与我国国家审计体制转型[J].财会通讯,2021(15):14-18.