一、引言

党的十八届三中全会指出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，赋予了财政“国家治理的基础和重要支柱”的重要地位，这表明深化财税体制改革、建立现代化财政制度是我国改进国家治理体系的重要环节，提升政府绩效管理水平是实现国家治理能力现代化的重要内容。国家预算是实现财政职能的基本手段，预算绩效管理是提升我国政府绩效管理水平的突破口[1]。支出预算的绩效直接体现财政资源的配置效果，为此财政部《关于推进预算绩效管理的指导意见》指出，我国预算绩效管理是一种以支出结果为导向的预算模式，建立与完善财政支出绩效评价体系是预算绩效管理改革中最核心的部分。财政部《财政支出绩效评价管理暂行办法》指出，财政支出绩效评价包括政府、部门整体、项目和政策三个层次，部门作为实施全面预算绩效管理的核心层次，对部门整体支出预算的绩效进行评价是部门预算绩效管理的起点。部门整体支出绩效评价的出现弥补了项目绩效评价的单一性和短视性，推动了部门预算绩效管理改革的深化。但由于部门整体支出绩效评价是事后评价，且评价指标缺乏针对性，部门对整体支出的认识不足、定位不清，导致评价结果难以用于部门管理，无法达到实现全过程闭环管理的要求。

在《关于全面实施预算绩效管理的意见》（以下简称《意见》）的指导下，各省市开始将事后的部门整体支出绩效评价拓展成为部门整体支出绩效管理，如上海市发布的《上海市市级预算部门（单位）整体支出绩效管理办法》，绩效管理与绩效评价不同，绩效评价侧重于对现有绩效结果的主客观判定，而绩效管理则要求在绩效评价的基础上，将绩效理念全面融入预算分配、使用、管理的全过程，将绩效评价的结果应用于政策调整、过程监控、人员激励等方面[2]。通过对部门整体支出预算实行绩效管理，是我国实现权力与责任相互匹配，建设服务型政府的必然要求，也是我国缓解财政收支矛盾、控制财政支出过度扩张的重要工具，能够将部门履职与财政预算资金绩效相关联，实现财政资金使用效率最大化。然而部门整体支出绩效管理在实践中还存在一些问题，因此各省市也在积极探寻改进方法，如上海市指出“健全财务和业务之间的工作协同机制”，北京市首创绩效成本预算，基于成本质量的分析与比较进行预算资金的分配与管理。这表明融入成本理念、将财务融入业务、推进全成本预算绩效管理等管理会计工具方法的应用是实现部门整体支出绩效管理战略、业务、财务一体化的最佳工具。

二、政府管理会计对部门整体支出绩效管理的影响机理解析

随着权责发生制政府会计改革的不断深入，政府会计职能由原本监督与反映为主逐步扩展到评价与预测，财政部2018年发布《管理会计应用指引第803号———行政事业单位》，要求各单位“利用有效的信息技术手段，整合和优化管理会计工作流程，实施预算和绩效管理一体化，促进业务系统和财务系统的有机融合”。现代化的政府管理会计工具方法的应用能够有效实现部门战略与绩效目标的融合，改善部门整体绩效目标的设置；改进预算编制的方法，加深预算与绩效的融合度；准确衡量部门整体支出的成本与效果，夯实部门整体支出绩效管理的信息基础；应用多种绩效评价工具，加强绩效评价的科学性、可行性，绩效评价结果的可应用性；编制管理会计报告，加强部门内部管理能力水平的提升。

图1政府管理会计工具方法应用对部门整体支出绩效管理的影响机理图

（一）提供战略指引，改善绩效目标设置

预算绩效管理强调将绩效理念融入预算管理的全过程，将绩效目标的设置作为预算安排的前置条件。绩效目标的来源是党中央、国务院的各项决策、工作要求，结合部门自身职能定位与战略规划，因此部门整体支出的绩效管理是一种以预算为战略的落脚点，将支出预算与战略目标规划联系起来的管理模式。使用管理会计的相关方法，将预算作为组织短期战略的数字化体现，能够有效提升组织战略与预算之间的连接关系，将财政资源与支出效果联系起来，并提供准确的成本数据，使得基于战略的成本信息能够影响预算的编制、执行、决算的过程，进而帮助管理者结合战略目标与预算绩效的评价结果做出合理的资源分配[3]。

政府管理会计工具中较为重要的战略管理工具包括战略地图和价值链分析法，战略地图是在平衡计分卡的基础上发展起来，以财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度为主要内容，通过确定各维度的战略主题，分析相互之间的逻辑驱动关系，绘制战略因果图，对战略目标进行描述并设定关键绩效指标，将部门战略细化成为具体的绩效目标并据此编制预算，因此战略地图经过调整能够很好契合政府部门整体支出绩效管理的要求。

（二）改进预算编制，实现预算绩效相融

当前我国部门编制预算时普遍采用增量预算的方法，即在往年预算编制的基础上考虑当年的变动因素，通过相应的增减来制定新一年的预算，这种编制方法默认了前期预算编制的合理性，忽视了可能存在的低效活动和组织业务由于时间而导致的变化因素，难以将预算编制与战略目标、业务活动紧密结合。采用政府管理会计工具方法中的预算管理工具编制预算，能够实现预算与绩效的融合以及业务与财务的一体化，是部门整体支出绩效管理的目标之一。

相比增量预算，零基预算显得更加科学，对于任何一个预算期，不考虑基期的各项费用开支水平，对各项业务活动进行成本效益分析，并在此基础上编制预算。作业基础预算是预算管理工具中较为先进的一种，即在作业成本法基础上发展出的预算编制方法，根据部门战略目标确定工作计划，根据计划的产品与服务数量计算其所需要的作业成本，以编制预算的方法[4]。此外，滚动预算也是较为重要的一种预算编制方式，滚动预算以战略目标和业务计划为依据，以季度、月度等划分预算期间，并根据上一期的预算执行情况，对下一期的相关信息的变化进行预测，作为下一期编制预算时的基本依据，进行滚动式的动态编制，这种编制方法能够提高预算的准确性，并能够对预算执行过程进行实时监控，使部门整体支出绩效管理变为动态管理。

（三）加强成本核算，夯实绩效管理基础

政府成本信息缺失是政府预算难以实现有效控制的主要原因，为此业界一直在研究政府成本管理方法的优化，政府成本会计通过准确分摊、归集和核算其履行受托责任所耗用的资源成本，衡量其是否与履责所取得成绩相匹配，从而控制、降低政府部门的行政成本，提高财政资金的使用效率[5,6]。2019年12月，财政部发布《事业单位成本核算基本指引》，指出以单位整体为成本核算对象可以采用完全成本法进行成本的归集和分配，虽然完全成本法的可操作性强，但长期看来，其不利于部门成本管理，难以为部门整体支出绩效管理提供扎实的数据基础。而政府成本管理工具中标准成本法、变动成本法、作业成本法都能够改善成本管理的质量，其中作业成本法不仅能够精确地反映成本和服务的最终产出，而且可以反映成本的流动路径和全部中间产出，为资源合理配置及价值链的优化提供依据[7]，是更为科学的成本管理方法。

成本效益分析能够通过比较项目所产生的全部成本和所取得的效益来评估项目价值的方法。部门整体支出包括项目支出和基本支出，在确定项目支出目标时需要根据成本效益分析法对项目开展可行性与效益性分析，论证项目是否是部门履职过程中必须开展的，预期收益能否与投入成本相匹配，开展方案是否是最具经济性的方案等，以根据论证结果合理安排预算资金，而在确定基本支出目标时则需要立足公共产品整体供给，以衡量基本支出对公共产品的贡献率为落脚点[8,9]。通过对整体支出进行成本效益监控，分析业务运行过程中消耗的成本是否符合绩效目标的安排，将核算系统与项目管理系统相连接，准确计量项目完成进度与发生耗费占预算绩效目标的百分比之间的匹配度，以达到对实现预期效益、控制成本进度的目的[10]。成本效益分析的应用可以实现将整体支出绩效的评价重点从资金使用是否具有合规性转向为是否具有效益性，衡量目标设定与实际运行之间的差异，并从中分析出差异产生的主要原因，采用财务分析的相关方法对经营活动和经营效益进行综合分析，为部门内部管理的改进提供决策信息。

（四）优化评价方法，提高绩效评价质量

政府会计制度的执行规范了会计记录、计量、核算与报告的行为过程，为绩效管理提供了定量的财务信息[11]，主要体现为：通过测算投入、占用或耗用的资源与人员数量等其他信息的比值衡量工作努力程度；通过测算政府运用资源所提供的产出及成果衡量工作的完成程度；以及二者之间的关联性[12]。政府财务报告的披露进一步强化了财务信息的质量，因为如果存在公共财务信息供求不均衡的情况存在，难以满足信息使用者的需求，会导致政府公信力的下降，从而迫使政府加强对财务信息的完善与披露，同时信息需求者为了确保信息供给的质量，会对政府财务报告的质量进行评价，以确定政府及部门所披露的财务信息是否具有合规性和效益性[13]，而高质量的财务信息能够成为绩效评价的数据基础，结合绩效管理的相关方法如平衡计分卡法，能够从财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度设立全面、系统、可操作的绩效指标，并将其按照战略规划进一步分解至职能科室乃至具体岗位，落实责任主体，明确部门整体及个人的责任意识，也可以将多种绩效管理的方法结合，如结合成功因素分析法确定部门整体支出绩效管理中的关键因素并建立关键绩效指标，从而提高部门整体支出绩效评价的质量。

（五）编制管理报告，完善绩效反馈运用

通过整合部门业务、财务、预算、绩效等相关信息，编制汇总形成政府部门管理会计报告，包括整体报告和分部报告。整体报告能够为部门管理者提供有助于决策的各种充分、相关、可靠和及时的信息，帮助管理者评估部门“消耗了多少财政资源、资源消耗在什么地方、提供了多少有意义的商品或服务、取得了什么成效”[14]。分部报告根据各个模块的具体情况编制，在部门整体支出绩效评价结果较差时，可以通过分部报告检查绩效管理的流程，发现有问题的模块并加以解决。通过编制和分析管理会计报告，能够增强部门内部的管理运作能力，减少政府部门常见的低效率状况的发生，进而加强部门整体支出绩效管理的各个环节。财政部可以采用标杆法，将部门整体支出绩效管理工作实施情况较好的单位进行示范性推广，达到以点带面的效果，进而实现国家整体治理能力的提升[15]。

三、基于BSC和KPI融合的部门整体支出绩效管理框架构建与实施路径

基于前文分析，政府管理会计的工具方法能够优化部门整体支出绩效管理的全过程，那么将战略、预算、成本、绩效等方法融合，并加以应用，能够很好地实现部门整体绩效水平的提升，提高部门内部的管理能力。在部门整体支出绩效管理的框架构建中，平衡计分卡（BSC）作为多维度的绩效管理工具，经过了不断地改进和发展，演变成为一种适用于所有组织的战略绩效管理系统和有效的沟通工具，能够对政府的执政理念、行为结果、责任和效率进行优化升级，有利于融合部门的战略规划、绩效目标与预算资金的安排，增强绩效管理的灵活性，提升决策中的互动参与度[3,16]，而关键绩效法（KPI）则以“二八”原理为基础，强调以少数的具有代表性的指标来反映部门整体的绩效水平，能够高效简洁地完成部门绩效的评价与考核。本文将二者相互融合，在此基础上绘制部门战略地图，能够有效分解战略目标，结合《意见》提出的“事前绩效评估、绩效目标管理、绩效运行监控、绩效评价与结果运用”全过程预算绩效管理链条，对部门整体支出绩效管理的基础框架进行构建，再结合成本管理、预算管理等相关方法，指出具体的实施路径，如图2所示。

（一）部门整体支出绩效管理框架构建

平衡计分卡最先是用于综合评价企业长期战略目标的管理工具，由于单独使用平衡计分卡过于复杂、耗费成本大、指标数量多，不容易抓住对企业具有关键影响的指标，而单独使用关键绩效法会过分激励引导员工关注短期的业务重点，忽视了长期战略的指导、依靠经验选取的关键指标也缺乏科学的分析范式，指标体系缺乏系统结构[17]。因此在确定战略目标的基础上，将组织战略从客户、财务、内部流程、学习与成长四个维度进行分解，建立各个维度的战略指标，并从中优选出20%能够反映整体80%的关键绩效指标，确定该维度的战略主题，绘制各个维度之间的战略地图。这个流程能够有效分解战略目标，厘清各个维度之间的逻辑关系，制定战略规划。根据政府部门及公共预算的特点，对平衡计分卡模型中四个维度的架构做出适当调整，以更好地发挥部门的职能责任，提高财政资金的使用效率[18]。

图2基于BSC和KPI融合的部门整体绩效管理框架图

首先是客户维度。政府部门的客户是其提供公共服务的对象即社会公众，整体性治理理论提出政府治理要以公民需求为导向，我国党的十九大也提出要“建设人民满意的服务型政府”，因此客户维度应当处于政府部门平衡计分卡的顶层位置，发挥导向作用。根据政府部门特点调整为服务对象维度，该维度的KPI可以包括服务对象满意度、产品（或服务）数量和质量等指标。

其次是财务维度。政府部门运行虽然不是以盈利为目的，但部门财务运转状况直接关系到财政资金的使用情况以及政府存量资产的管理情况，因此从财务维度需要对部门运行的经济性与效益性进行衡量。该维度的KPI可以包括投入产出率、财务管理水平、资产利用率、预算完成率等指标。

再次是内部流程维度。政府部门需要考察完成工作和提供服务的效率，能否利用有限的资金保质保量地完成政府安排的项目，体现了政府部门内部控制的质量和业务完成能力。该维度的KPI可以包括项目完成数量、项目完成进度等指标。

最后是学习和成长维度。政府部门的学习与成长包括组织层面和个人层面，组织层面体现了该部门是否具有中长期的发展规划，是否定期组织员工培训，建立专业人才队伍，是否能够利用财政资金为政府战略目标的实现创造价值；个人层面体现该部门员工是否具有长期学习的意识，是否定期参加培训等情况。该维度的KPI可以包括部门组织培训次数、培训参与率、人才队伍建设情况等指标。

政府部门战略地图从部门战略目标出发，制定战略规划，通过强化自身的学习与成长，完善内部业务流程，提高部门履职效率，进而获得服务对象的满意，提高公共服务的质量，最终体现在财务的正向反馈，以财政资金使用效益的提高为主要表现形式，实现部门整体支出绩效管理的战略目标。政府部门战略地图如图3所示。

图3政府部门战略地图

（二）部门整体支出绩效管理框架实施

(1）确定部门整体支出绩效目标。平衡计分卡实施的第一阶段就是确定部门的战略目标，部门战略目标来源于政府长期政策规划和愿景，部门在确定自身的具体职能及核心职能的基础上[19]，结合“十三五”规划明确自身拟实现的中长期战略目标，将中长期战略目标按照现实可操作的方法划分为年度计划，确定本年度的工作需要完成的产出和达到的效果。部门内部可以分设职能中心，根据平衡计分卡的四个维度将年度计划分配至各职能中心，职能中心根据自身的任务，确定提供公共产品和服务的数量、质量和时效，编制本年度的工作计划，并根据部门整体支出的内容分为基本支出和项目支出[20]。其中，项目支出要按照与部门履职的相关性分为重大发展项目与一般性项目，根据项目的重要程度确定预算资金的保障顺序，并依据完成项目所能带来的社会效益确定项目的运行成本，明确项目责任人，将KPI落实到个人绩效。部门通过汇总职能中心的项目与预算，进行成本效益分析，判断各职能中心的工作计划是否具有可行性，项目安排是否合理，所需成本与预期达到的效益是否匹配，并结合自身的事业发展规划同步编制当年的绩效目标和预算需求。同时财政部门需要对部门上报的绩效目标与预算安排进行二次审核，对重大发展项目安排事前绩效评估，以进行预算资金的拨付。

(2）编制部门整体支出预算。部门整体支出预算编制是在确定绩效目标的基础上，计算本年内基本支出和项目支出所需提供的公共服务和产品，通过估计其所耗费的成本和费用，来进行本年度的预算编制。部门预算编制可以采用零基预算、作业基础预算、滚动预算等方法，其中作业基础预算由于是在作业成本的基础上编制，显得更为科学。在传统的增量预算编制中，本年耗费的成本和费用都是依据历史数据进行估计，因此预算的准确度不高，作业基础预算则是根据计划确定的公共服务与产品，确定作业及资源费用的需求量，并检验资源消耗是否满足组织资源约束，以平衡资源费用的需求量与供给量，实现以最低的资源创造最大的产出成果，最后对预算进行最终审核，与绩效目标同步上报。

(3）控制部门业务运行过程。部门业务运行过程的控制是一个部门管理能力的重要体现，原因在于业务运行周期长，部分重大项目可能要跨越几个年度，其次部门业务控制是承接目标设定与评价的重要环节，综合体现部门业务能力、资金利用能力、存量资产使用能力。

在业务实施过程中，平衡计分卡和关键绩效指标强调灵活和及时的调整和反馈，预算主体要充分掌握自身项目的信息，建立项目管理、预算资金、政府采购、资产管理、会计核算等部门日常管理所必需的信息模块融合统一的信息管理系统，将业务的完成情况、支出状况与预期目标偏差程度上传系统，开展KPI指标进展情况日常评价，同时部门管理成员需按期关注部门整体支出绩效的评价结果，并重点关注重大发展项目绩效目标的完成情况，与负责人实时沟通，逐步打通上下级部门间的系统资源，使得部门管理者能够快速而全面地考察部门整体绩效的完成情况，及时发现执行步骤中可能存在的问题，根据问题产生的原因选择合适的修正方案。

(4）评价部门预算执行绩效。平衡计分卡法与关键绩效法在确定战略目标的同时确立了一般评价指标与重点评价指标，在业务运行的过程中对指标体系进行日常评价与反馈，在年末实施年度绩效评价，主要对项目的完成情况、项目投入与产出是否配比、项目成本是否最优、财政资金的利用率是否实现最大化进行评价。除了评价绩效目标是否完成，还要与行业标准进行对比，衡量是否用最优的成本达到了最大的效益。

评价环节分为部门自评与财政评价，部门自评需要对整体支出进行全覆盖式评价，重点考察前期确定的KPI指标，并检验当前的KPI指标能否准确衡量部门绩效运行的大体情况，若出现问题需要对指标和战略进行双向分析，最终确定指标完善和战略调整的方向。财政评价需要对全部重大发展项目和部分一般性项目进行评价，并对部门自评质量进行抽查，考察其部门自评方法的科学性、全面性，逐步引入第三方参与绩效评价工作，发挥中介机构与专家在各自研究领域的专业性，共同提高部门整体支出绩效管理水平。

(5）评价结果反馈与应用。评价结果的运用主要包括内部运用和外部运用，内部运用是部门管理者根据日常和年末绩效评价结果发现部门管理的薄弱环节，并加以改进，完善部门的内部管理；根据项目绩效表现调整下一年度的项目预算安排，对绩效评价较好的项目多安排资金，对绩效评价结果差的项目削减资金，对绩效评价结果特别差的项目予以取消，并根据项目责任人的KPI指标完成情况实施相应的奖惩措施；根据本年战略目标的完成情况调整下一年度的战略目标，形成良性循环，可以有效推动部门整体绩效管理的质量。

外部运用首先是财政部门根据部门整体支出绩效的表现状况判断该部门的管理水平和履职能力，相应调整下一年度的预算资金拨款；其次通过公开绩效报告，降低信息不对称水平，社会公众可以有效参与到部门绩效管理过程中来，增加信息反馈渠道，使得公众能够真实地表达自身的偏好和诉求，部门也可以据此调整战略目标与工作方法，不断提高公民对政府工作的服务满意度[21]。

四、管理会计工具方法应用下的部门整体支出绩效管理优化保障机制

（一）加快顶层设计，建设法律制度体系

我国预算绩效管理改革进行至今虽然陆续出台了一系列相关文件，但并没有落实到法律保障层面。法律的强制性要求公民无条件遵守，预算绩效法制化是保障部门整体支出管理工作规范化的重要支柱。西方国家在进行政府绩效管理之初就颁布相关法律以保障改革顺利推进，而我国仅在2018年新修订的《预算法》第十二条提出各级预算要遵循“讲求绩效”的原则，但对于明确规定要将预算与绩效结合管理的法律却暂未出台。此外，对于预算绩效管理与部门整体支出绩效管理之间的权责关系也应当出台相关的制度，明确不同层次预算绩效权力主体与其应当担负的责任，以保证部门整体支出绩效管理在全面实施预算绩效管理的总要求下逐步推进。

（二）完善内部控制，打造良好管理环境

完善部门内部控制是保障部门整体支出绩效管理工作开展、评价结果应用的重要措施，良好的部门内部控制能够为部门整体支出绩效管理框架的实施打造一个良好的环境。部门内部控制是加强部门预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理业务、合同业务管理的主要措施，完善部门内部控制制度能够有效促进政府管理会计工具方法与部门整体支出绩效管理的融合，因为部门内部控制主要围绕经济活动展开，有效的内控能够增强会计信息的质量，从而提高绩效信息的质量，这样在赋予部门更多管理自主权时，部门能够以良好的状态去应对整体支出绩效管理改革的实施，避免弄虚作假、虚高绩效的行为，真正将绩效信息应用到战略目标的调整、次年预算的编制、项目的筛选与安排、部门人员的奖惩中去，实现评价结果的科学运用。

（三）构建信息系统，加速绩效信息流通

信息系统的建设是运行控制过程中的重要部分，信息系统是联接部门与职能中心之间、部门与部门之间、上级部门与下级部门之间的纽带和桥梁，建立业务、财务和资产互联互通的绩效管理信息系统，能够有效加速绩效信息的流通，打破信息壁垒，实现部门整体支出的绩效管理。业务部门将项目的完成进度、目前阶段取得的效益、与绩效目标的偏差情况上传系统，财务部门将项目现阶段的全部支出，包括直接费用和间接费用上传系统，并采用成本效益分析的方法将投入的成本与获取的效益进行匹配分析，得出项目及部门整体的投入产出绩效。部门领导可以根据项目实施节点，登录系统查看项目的完成进度、投入产出绩效，当出现偏差时可以及时发现问题、分析问题、解决问题。

（四）健全监督体制，明确绩效责任意识

进一步完善监督机制是保障部门整体支出绩效管理质量的关键措施，健全的监督机制应当包括内部监督与外部监督体制，内部监督主要是部门的内部审计，选择专业的人员对部门的资金活动进行实时审计，能够有效增强资金使用程序的合规性，杜绝挪用资金等不良现象的产生；外部监督主要包括财政部门开展的财政监督、审计部门开展的绩效审计、人大开展的预算审查以及社会公众对部门履职效果的监督。协调多维度监督部门的覆盖范围，实现对部门整体支出绩效管理过程的全方位、多角度监督，并建立绩效评价结果与监督结果相联合的惩戒机制，明确绩效责任。最后，提高绩效信息的透明度，增加公众参与部门整体支出绩效管理的途径，使部门能够及时获取社会公众对部门履职项目的需求状况，以帮助部门调整自身的战略规划，加强履职效果与公众满意度。

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文章来源：张菊香,庞倩,朱晓进.基于政府管理会计的部门整体支出绩效管理研究[J].财会通讯,2021(15):19-24.