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联合开发房地产项目的财税问题研究

2021-01-12 144 上传者：管理员

摘要：一些公司甚至个人依托一家房地产企业，不再成立法人公司，签定联合开发协议，形成优势互补和股东利益最优化的命运共同体，类似情况还较为普遍。

关键词：
房地产项目
联合开发
股东利益最优化
财税疑难问题
财税问题
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一、问题的提出

房地产行业具有高投入、高风险、高回报的特性，其运营涉及获得土地使用权、报批报建等全过程。

一些公司甚至个人依托一家房地产企业，不再成立法人公司，签定联合开发协议，形成优势互补和股东利益最优化的命运共同体，类似情况还较为普遍。

作为联合开发房地产的投资者，既有共同利益也存在一些冲突，加之政策的衔接不畅，难免会出现财税疑难问题。本文将就财税疑难问题作出相应解析。

二、案例假设

诚实置业有限公司（以下简称：“诚实公司”）是某市一家知名房地产企业，具有一级资质，注册资本1亿元人民币，全部由新建投资有很公司（以下简称“新建公司”）投资，持股比例为100%。

2015年，兴业控股有限公司（以下简称“兴业公司”）与诚实公司签订光明佳苑联合开发协议约定：

（一）双方成立共管委员会，全权负责光明佳苑项目的征地拆迁、开发建设、对外销售和物业管理，以及项目重大事项的决策和执行。

（二）成立项目公司财务部，作为会计主体，开设银行账户，统一收支管理，统一成本核算，共同投资，共同管理，共担风险，共享收益，依法经营，照章纳税。

（三）项目总投资10000万元，其中：诚实公司投资6000万元占比60%；兴业公司投资4000万元占比40%，自协议签订10日内资金打入项目部账号；若资金不足，双方按同一比例投入。

（四）项目实现的营业利润按7:3分配，即诚实公司70%，兴业公司30%。

（五）项目遗留问题，按约定比例承担损失或分享收益，不因项目部的撤销而免除。

诚实公司依法缴纳营业税、增值说、城市建设维护税、教育费附加、土地增值税、土地使用税、印花税、契税和企业所得税等税费。假定出现下列3种独立事件：

1.光明佳苑项目实现营业利润5000万元，诚实公司亏损8000万元（假定税法允许全额弥补）。

2.诚实公司分得临街大富商业，建筑面积2000平方米，市场公允价值3600万元，该商业按此价格计算应承担增值税200万元，土地增值税240万元，企业所得税160万元，不考虑其他税费影响。

3.光明佳苑项目的住宅全部按市场价格出售，但商业地产因定价和地段影响，一直无人问津，经项目部共管委员会研究决定，一次性打包折价6000元/平方米销售给诚实公司和兴业公司，假设其市场价格12000元/平方米。

三、财税处理中遇到的三个疑难问题

第一，诚实公司存在亏损而联合开发项目实现营业利润的分配难题。

根据国家税务总局印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号），对未成立独立法人公司的股东凭联合开发协议，可享受法律意义上的真正股东分回权益性收益免征企业所得税待遇。

虽然国发[2009]31号文在享受免税待遇上，对未成立法人公司的股东与法律意义上股东一视同仁，但仍应遵守《公司法》分配利润的有关规定。

由于诚实公司存在可用税前利润弥补的亏损8000万元，而光明苑项目的营业利润为5000万元，两者相抵之后，还有未弥补亏损3000万元，显然股东不能分配利润，否则违反《公司法》的规定。当项目实现利润不足以弥补依托的联合开发公亏损时，出现有利润不能分配的悖论；当项目实现利润能够全额弥补依托的联合开发公司亏损时，相抵后的剩余利润才能分配；如果项目有利润，而依托的联合开发公司不存在未弥补亏损，才可以按照《公司法》正常分配利润。

需要说明的是，国税法[2019]31号认定未成立法人公司的股东与法律意义上股东均可享受免税优惠，是基于各方共同投资、共享利润、共担风险，且某一方具备房地产经营资质。若不承担经营风险，则不能享受免税优惠。

第二，获得实物资产税收待遇不同的分配难题。

如果项目公司开发的住宅、商业全部销售完毕，变成货币资金，而后分配利润，名义股东与联合开发公司法律意义上的股东没有差别；如果项目公司开发住宅、商业存在销售给名义股东或联合开发公司，则两者在分配数额上会存在税收差异（本文仅考虑增值税及附加、土地增值税和企业所得税3个主要税种），在计算分配金额时，必须充分考虑。

1.联合开发公司的税收待遇包括免交增值税及其附加、不征收土地增值税和不征收企业所得税。

2.未成立法人公司股东的税收待遇，包括视同销售交纳增值税及其附加、视同销售征收土地增值税和视同销售缴纳企业所得税。

第三，实物资产分配定价难题。

房地产开发项目往往因规划、设计、地段、价格等原因，总有部分住宅或商业地产无人问律，在清盘时，只能分配给股东。但股东与联合开发公司是关联方，在确定分配住宅或商业地产价格时，如果价格明显偏低且不合理，存在被税务机关进行纳税调整，甚至补缴税款、滞纳金和罚款的税务风险。

1.价格明显偏低且不合理的判断依据。根据《合同法》、最高人民法院关于适用《合同法》若干问题的解释（二）（法释[2019]5号）第十九条的相关规定，联合开发公司在确定分配住宅或商业地产价格时，必须考虑交易当地交易时一般经营常规认可的市场公允价格，以30%为限确定转让价格，否则，可能有被税务机关认定成明显不合理的低价或者明显不合理的高价，并据以纳税调整。

2.价格明显偏低且不合理的调整依据。根据《税收征管法实施细则》第五十四条和《增值税暂行条例》第七条相关规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

四、三个财税难题的破解办法

第一，开发项目实现的营业利润不足以弥补依托公司亏损的破解办法。

正如上述假设案例所述，依据《公司法》之规定，光明佳苑项目利润应并入诚实公司统一汇算企业所得税，由于两者相抵后净利润为负数，无法分配税后利润。

可以暂时将5000万元营业利润视同利润总额，按照25%企业斦得税税率预留企业所得税1250万元，余额3750万元视同净利润进行分配。

具体操作时，双方按照约定的分配比侧，诚实公司2625万元（3750×70%），兴业公司1125万元（3750×30%）由项目公司通过预付账款分别支付给诚实公司和兴业公司，待诚实公司实现利润，再完善利润分配的相关手续。

第二，获得实物资产的税收待遇不同的破解办法。

通过政策分析可以得知，诚实公司如果分配获得实物资产，作为存货、投资性房地产或固定资产，因所有权未发生转移，无需缴纳增值税及附加、土地增值税和企业所得税；而兴业公司如果分配获得实物资产，作为存货、投资性房地产或固定资产，因所有权发生转移，则需缴纳增值税及附加、土地增值税和企业所得税。诚实公司和兴业公司因税收待過不同在分配实物资产的金额上会产生差异。

如上所述，如果诚实公司分得临街大富商业，暂时无需缴纳增值税600万元；同样的实物资产分给兴业公司，则须缴纳增值税等600万元。

诚实公司和兴业公司分配实物资产应按照公允价值计算，由于诚实公司在此环无需缴纳增值税及附加、土地增值税和企业所得税600万元，在分配实物资产计算公允价值时，站在公平公正的角度，需要考虑诚实公司暂时不用缴纳的600万元税金对双方分配价格的影响。

第三，实物资产价格确定的破解办法。

参照《合同法》相关规定，以市场交易价格的30%为限确定，否则会被认为是明显不合理的低价或高价，进而被税务机关进行纳税调整。

光明佳苑项目的商业地产一次性打包折价6000元/平方米销售价给诚实公司和兴业公司，假设其市场价格12000元/平方米，由于其打折价格降低幅度超过50%，很可能会被税务机关认定为不合理的低价销售，从而据以调整增值税及附加、土地增值税和企业所得税等。

当然，如果有正当理由导致的销售价格偏低，应保留其相关证据，也无需作纳税调整。但如果销售对象是内部员工、关联方等而导致低价，则不属于正当理由，往往需要作纳税调整。

周连洲.解析联合开发房地产项目的财税问题[J].税收征纳,2021(01):22-23.