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非贸易及部分资本项目下售付汇税务案例分析

2021-04-07 383 上传者：管理员

关键词：
售付汇税务
贸易经济
资本项目
非贸易
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“非贸易”是相对于“贸易”而言，“贸易”也称实物贸易，是指国际间的商品流通贸易，“非贸易”也就是非实物贸易。非贸易付汇是由境内企业向境外单位支付外汇的一种行为，特指由境外企业向中国境内企业提供劳务或取得来源于境内的利润、利息、租金、特许权使用费等和与资本项目有关的收入时的外汇支付。境内单位向境外一次支付超过5万美元的外汇资金（含等值的其他外汇），一般都需要向所在地主管税务机关进行备案。

非贸易经济行为发生比较隐蔽，税务机关难以监控外国企业的这些经济行为，所以境外企业来源于中国境内的收入想要通过售付汇形式取得，必须首先由支付企业(个人)代扣代缴其在中国应纳的全部税金。同时由于非贸易的实务繁杂，具体内容难以把握，涉税种类较多，加之企业办税人员专业水平参差不齐，缺乏对非贸易付汇税收知识的了解，因此在很多实际业务中，非贸易及部分资本项目代扣税问题一直是企业税务面临的难点和盲点。

境外企业的收汇所得是否为来源于中国境内的所得收入，决定了境内企业支付外汇时是否首先需要代扣代缴境外企业税款。我们通常将境外企业或机构取得非贸易收入所得分为两大类，分为积极所得和消极所得。

一、积极所得

积极所得是指在我国境内提供设计、咨询、管理和其他劳务以及工程作业的所得，境外企业的营业利润要在其提供劳务的机构、场所所在地纳税。税法规定按照不同类型的所得，分别核定适用15%～50%不等的应税所得率，不含税合同金额乘以核定的应税所得率计算得出应纳税所得额，然后再乘以25%的基本税率，计算得出应代扣代缴的企业所得税金额。

[案例一]2015年，国内某海工建造公司与法国公司在法国境内签订一份项目招投标技术合同，合同规定由法国公司提供投标的相关技术咨询服务，投标成功后国内公司按中标合同金额的1%支付技术服务费（此金额为支付净额，国内外公司各自承担所属国税收），相关技术咨询服务发生地为法国。

[案例分析]依据《中华人民共和国增值税暂行条例》，营业税改征增值税后，在中华人民共和国境内销售服务、转让无形资产、不动产所取得的收入需计算缴纳增值税。怎样判断上述所得来源于境内，按照税法规定只要销售服务或转让资产的销售方或者购买方其中一方在境内，就构成来源于中国境内的所得。本案例中作为技术服务购买方的中方企业在境内，所以需代扣代缴法国企业的增值税，同时合同规定的金额是不含税金额，应缴纳增值税=支付的技术服务费×6%。还需缴纳城市维护建设税和教育费附加。如果合同规定为含税金额，需代扣代缴增值税=合同金额/（1+6%）×6%。

《中华人民共和国企业所得税法》将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，本案例中境外企业属于非居民企业，因为其在中国境内未设立机构场所，所以仅对其取得的来源于中国境内的所得征税。按照企业所得税法规定，提供劳务的所得，按照劳务的发生地点确定所得来源地。本案例中提供的技术劳务100%在法国发生并完成，相关人员未被派遣来我国从事相关劳务或服务，取得的收入不属于企业所得税的征税范围，因此无需代扣代缴企业所得税。

[案例二]2016年，国内海工企业与新加坡公司签订一份管线安装技术合同（非特许权使用费），新加坡公司出具技术方案并派3名专家雇员来华指导现场工作，专家在华工作天数为42天。

[案例分析]依据《中华人民共和国增值税暂行条例》，此项技术合同需代扣代缴增值税，金额=合同金额/（1+6%）×6%，此外还需代扣代缴城建税及教育费附加，计税原理同案例一。

本案例中新方企业派专家雇员来华，根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》协定第七条的规定，除非新加坡企业通过其设在中国境内的常设机构进行营业，否则中国不得对其利润进行征税。企业取得的“利润”范围，既包括从事营业活动取得的经营性所得，也包括其他类型的所得。关于常设机构的认定，根据议定书的规定，签订税收协定的一方派其雇佣人员到另一方提供劳务，如这些人员为提供劳务活动在对方境内任意十二个月内停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。本案例中新方专家来华42天，不足183天，因此不构成常设机构，根据双边税收协定不对新方企业的利润征税，中方企业无需代扣代缴企业所得税。

假设任何十二个月内新方专家在中国境内停留超过183天构成了常设机构，则以上所得应当归属于常设机构的利润并在中国缴纳企业所得税，应缴纳企业所得税=合同金额/（1+6%）×应税所得率×25%。

如果延续案例二的内容，而签订合同的两个国家未签订双边税收协定，则不享受不足183天不缴企业所得税的优惠条款，如果此项技术劳务在境内外都有发生，合同应当首先真实、合理划分来自中国境外和境内的各自所得金额是多少，然后就来自于中国境内的所得代扣代缴企业所得税。应代扣代缴企业所得税=来自中国境内的不含税所得×应税所得率×企业所得税税率25%。

[案例三]国内海工企业模块建造项目完工，与业主方合同规定由国内企业负责运输至北极并进行安装。国内企业雇佣一国际海运公司将模块从国内场地所在港口运输至目的地。

[案例分析]根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，运输服务的购买方在境内，因此需要代扣代缴增值税、城建税及教育费附加。应代扣代缴增值税=来自境内的合同金额/（1+9%）×9%。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，应当以运输劳务发生地作为判断依据，确定非居民国际运输企业提供的运输劳务取得所得的来源地，并就其在中国境内的行驶航段取得的收入申报缴纳企业所得税，应代扣代缴企业所得税=来自中国境内的不含税所得×应税所得率×25%。

如果提供国际运输的境外企业所在国与我国签订了双边税收协定，并且有相关国际运输优惠条款的，那么境外企业可以向我国税务机关提交资料办理备案，然后就可以申请豁免增值税和企业所得税，其理论依据为《国家税务总局关于发布<非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第37号）第十二条的规定。

二、消极所得

消极所得包括境外企业从我国境内取得的利息、股息、红利、租金、特许权使用费所得、转让财产所得和其他所得。对上述除转让财产的所得，按照全部收入乘以10%的税率缴纳企业所得税。

[案例四]国内企业向境外新加坡股东分配以前年度的累计未分配利润，新加坡股东出资比例为60%，出资时间10年以上。

[案例分析]按照增值税暂行条例的规定，股息红利不属于增值税征税范围，因此无需代扣代缴增值税。

根据企业所得税法的规定，按照以下原则确定来源于中国境内、境外的所得：在中国境内未设立机构场所的非居民企业取得的境内企业分配的股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。同时按照10%的税率乘以收入全额征收企业所得税。收入全额包括收取的价款和价外费用。根据中国与新加坡的双边税收协定，在股息受益所有人是公司，并直接拥有境内负担股息公司大于等于25%资本的情况下（还需达到在取得股息前连续十二个月以内所有时点均至少达到25%的限制条件），限制税率为5%；如果不达标，限制税率为10%。本案例中新方企业股东资本占比为60%，超过25%的规定，因此适用5%的优惠税率，应代扣代缴新方股东企业所得税=分配的利润（股息）×5%。

如果股东方企业所属国与我国未签订税收协定且没有优惠税率的相关规定，则适用10%的所得税税率，代扣代缴企业所得税=分配的利润（股息）×10%。

[案例五]国内企业购买国外企业的一项专有技术使用权。

[案例分析]专有技术使用权付款属于特许权使用费的范畴，后者还包括支付使用其他经济单位所有的专利权、商标权、版权等专有权利的款项。案例中的专有技术属于增值税的研发和技术服务。由于专有技术使用方在境内，因此这项特许权使用费需缴纳增值税，代扣代缴增值税=合同金额/（1+6%）×6%，同时还需代扣代缴城建税及教育费附加。

按照企业所得税法的规定，利息、租金、特许权使用费所得，按照负担、支付境外企业所得的境内企业所在地确定所得来源地。特许权使用费所得同利息、股息一样按照收入全额乘以10%的税率征收企业所得税。境内企业需代扣代缴企业所得税=合同金额/（1+6%）×10%。同时需要注意的是，如果专有技术的使用需技术提供方派人提供相关的支持、指导服务，并收取相应的服务费用的，无论在合同条款中规定此项费用是单独收取还是包含在总合同价款中，均应看作是特许权使用费，按特许权使用所得征收企业所得税。

三、结语

服务贸易及部分资本项目下售付汇税收管理是国际税务管理的重要构成内容之一，本文通过案例列举的方式对日常工作中发生较频繁的售付汇涉税事项进行了简单梳理，前提假设比较理想，内容比较简单，实际业务中涉外合同内容大多很复杂，可能一个合同中涉及多种非贸项目，一项非贸收入归属于税法的哪个征税项目，所得是否来自境内，来自境内外收入的金额或比例划分，对合同内容、境外收入证明相关外文资料的理解把握，境外公司雇员到境内提供服务驻留的时间，以上内容理解掌握起来都有较高难度。而且即便理清了上述内容，增值税条例、所得税法、中国与各国的双边税收协定、国际运输管理规定等相关法律法规也很多，具体适用哪个条例需要仔细研读且全面掌握，理论与实际的联系更需要专业的知识和经验进行判断，否则很容易造成不同会计人员对相同合同、服务行为，出现不同的判断结果。这就要求办税人员更深入、细致、具体地进行学习研究，正确处理非贸涉税事项，保证企业经营符合税法规定并履行扣缴义务人的责任，以免造成国家税款的流失。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法.北京:中国财政经济出版社,2020.2.

[2]国家税务总局.《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释.国税发[2010]75号.

孙世芹.非贸易及部分资本项目下售付汇税务案例分析[J].中国乡镇企业会计,2021(04):17-18.