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探究关键审计事项与盈余管理的内在联系
摘要：随着市场竞争的日益激烈和股东的要求日益严格，上市公司的盈余管理现象日益频繁。由此，财政部于2016年颁布了新审计报告准则，要求在审计报告中增加关键审计事项，以使审计过程更公正透明，从而更好地满足投资者的需求。本文以此为切入点，对关键审计事项披露特征、上市公司盈余管理情况，以及关键审计事项披露与企业盈余管理的相互影响进行研究。这样既能了解新审计准则的实施效果和企业盈余管理情况，又能深入探究关键审计事项与盈余管理的内在联系，对企业管理者、投资者、监管者和审计师都有指导意义。
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1、引言
随着我国金融市场的发展，上市公司内外部信息不对称的现象越发受到人们的关注。管理者滥用职权，串通舞弊的情况频繁发生，广大股民迫切需要对上市公司管理者进行有效的监督，从而对审计提出了更高的期望。为了解决信息不对称问题，行业专家提出要提高审计透明度，明确审计目标，从而有限制约上市公司管理者。2015年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）提出审计师在出具审计报告时要披露关键审计事项。为了规范我国金融市场秩序，同时与国际接轨，2016年，财政部发布《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等12项准则的通知》，明确指出审计报告中应披露关键审计事项，同时指明相关应对措施，要求A+H股的上市公司于2017年1月1日起执行，A股上市公司于2018年1月1日起执行。至此，注册会计师的责任被进一步明确，审计报告的格式内容也被进一步规范。
由于国外对披露关键审计事项的研究早于我国，所以相关文献也更全面，国外专家多采用追踪法、访谈法、实验法、回归分析法等进行研究分析。而国内由于起步较晚，大部分文献还停留在实务阶段，纯理论分析的文章甚少。本文以企业盈余管理情况为最终落脚点，利用回归分析法，从关键审计事项披露情况的角度进行研究。
2、理论分析
盈余管理是指在法律范围内对会计收益进行控制和调整，虽然不会受到法律的处罚，但时常会触犯中小股东的权益，因此有必要对上市公司盈余管理进行深入剖析。上市公司进行盈余管理的动机主要有以下三点。第一，上市公司面临着IPO压力，在进行首次公开募股时，上市公司需要符合多种严格的条件，其中就有对利润的要求：公司近三年的净利润为正数且累计超过三千万。当公司不满足此条件，又急需资金时，盈余管理便发生了。第二，上市公司股东与管理者之间存在契约关系，股东委托管理者对上市公司进行管理，同时又对其进行监督。但由于信息不对称和管理者的利己主义等原因，管理者在绩效不能满足股东的要求时，往往会进行盈余管理，而不顾公司的长远发展。上市公司股权所有者与外部债权人之间也存在着契约关系，为了给外部债权人营造公司经营良好，发展前景光明的假象，盈余管理再度发生。第三，上市公司在上市之后，就要受到各方面的监督，如政府部门的监督、会计师事务所的监督等。当上市公司连续三年亏损，就会面临退市风险，而退市就意味着撤资，这是股东和管理者都不愿意看到的，很多企业此时会采取“洗大澡”的方式进行盈余管理，管理者通过调节会计利润的方式，使亏损都发生在前两年，第三年扭亏为盈，从而避免退市风险。
由于企业进行盈余管理的现象越发频繁，中小股东的利益一再受到侵犯，因此，关键审计事项便应运而生。在审计报告中加入关键审计事项，是以客户为导向的理念的成功运用，将审计工作定位为以审计报告使用者为中心的一项服务，切实保护了中小股东的权益，与此同时也扩大了审计师在审计过程中的权限，增加了审计责任与审计风险，对审计师提出了更大的挑战。
关键审计事项披露和盈余管理是相互影响的，关键审计事项的披露对企业盈余管理有反映和监督的作用，企业盈余管理程度也会由于关键审计事项的披露而受到抑制。现代审计工作是以风险导向为核心的，在审计报告中披露关键审计事项这一举措进一步强化了审计风险理念，使注册会计师更加关注企业潜在风险点的披露，会在披露重大错报时给予更多的关注，也增加了注册会计师肩上的责任。由于关键审计事项的增加，注册会计师在审计过程需要更多地与管理层交流，从而了解潜在风险点，提高了发现企业盈余管理的概率。添加了披露关键审计事项这一条规定后，使审计报告重点突出，主次分明，信息全面，从而使注册会计师知道在特定的部分披露重点内容，使审计报告使用者更加快速便捷地从纷繁复杂的信息中抓住审计重点，了解企业潜在风险点所在，为审计报告使用者正确有效解读审计报告，作出最有利于自身的决策奠定了扎实的基础。综合以上论述，审计报告中添加关键审计事项在披露与传递和企业盈余管理有关的信息等方面有重要意义。一方面，披露关键审计事项提高了审计师的犯罪成分，明确了审计师的责任，使审计师更容易在审计报告中披露企业盈余管理情况；另一方面，披露关键审计事项使审计报告使用者更准确地抓住重大风险点，从而具有实际价值。因此，企业盈余管理程度的提高，会使关键审计事项披露条数增加，也会使披露与减值相关的关键审计事项的概率增加，两者存在正相关关系。
盈余管理程度的提升会导致关键审计事项披露数量的增加，同时关键审计事项的披露也会抑制企业的盈余管理程度。关键审计事项披露之后，报表使用者能更准确地把握企业经营状况和重大风险点。如果企业管理者过多操作会计利润，提高盈余管理程度，审计师又将这一信息通过关键审计事项传递给中小股东，最终会引起中小股东对管理者的不满，甚至有可能会导致中小股东撤资的悲惨结局。因此，从上述方面看，关键审计事项披露程度的提升会使企业盈余管理程度下降，两者存在负相关关系。
综合以上论述，关键审计事项披露程度与企业盈余管理程度既有正相关关系，又有负相关关系。但由于企业盈余管理在前，关键审计事项披露在后，因此正相关因素占主导地位。
3、研究结论
2017年，财政部要求在审计报告中增加关键审计事项，为提高审计透明度，增加审计说服力作出很大努力，效果也很显著。不过正是由于关键审计事项出现较晚，监管部门、上市公司、会计师事务所对关键审计事项的理解参差不齐，在实际中的运用还没有达到理想效果。本文从关键事项和企业盈余管理出发，进行研究，得出如下结论。
3.1关键审计事项的存在数量特征
在关键审计事项的数量方面，相比于英国和美国，我国的会计师事务所出具的审计报告中的关键审计事项呈现出数量少、模板化、数量分布集中等特点。在研究时，为了避免审计师职业判断对关键审计事项披露情况的影响，本文以国际上的四大会计师事务所为研究对象，具体分析其对中国企业和对英国企业出具的审计报告中关键审计事项的异同。结果发现，对我国企业出具的审计报告中关键审计事项数量明显少于对英国企业出具的审计报告中关键审计事项数量。同时，在对英国企业出具的审计报告中关键审计事项数量参差不齐，而在对我国企业出具的审计报告中关键审计事项数量明显呈现出正态分布的趋势，这可能是由会计师事务所对中国监管部门的要求理解不透彻导致的。另外，在我国企业的审计报告中关键审计事项部分模板化现象较为严重，会计师事务所对公司的实际情况不敢表达或表达不清，有套用样板的嫌疑，关键审计事项披露中规中矩，以披露2、3、4条关键审计事项居多，从而导致关键审计事项可读性下降。
3.2关键审计事项存在类型特征
在关键审计事项的类型方面，我国关键审计事项披露呈现行业化、模板化、一般化等特点，且关键审计事项的披露类型与会计师事务所的特征有明显的相关性。同一会计师事务所对同一行业的上市公司出具的审计报告中关键审计事项部分极为相似。关键审计事项披露类型行业间分布差异较大，而行业内分布不明显，即未体现同行业内不同公司的个体差异。纵观研究中涉及的所有审计报告，在关键审计事项部分，与收入相关和与减值相关的关键审计事项占大多数，有明显的集中化趋势。而且，在对同一类型的关键审计事项进行描述时，各会计师事务所的表达方式类似，语言宽泛，在对审计过程和审计方法进行描述时，大多采用程度副词，如较多、较少等，对数据、方案或指标作出具体说明的关键事项很少。这在很大程度上削弱了审计报告与上市公司的相关性，同时也削弱了审计报告中关键审计事项部分的可读性。
3.3关键审计事项存在行业分布特征
在关键审计事项的行业分布方面，关键审计事项呈现集聚化、分类化、特殊化等特点。由于每个行业都有明显异于其他行业的特征，从而会导致不同行业会采取不同的盈余管理方法，进而会影响审计师对审计重点的判断，在审计报告中呈现的结果便是关键审计事项的不同。例如，在制造业中，收入确认事项在关键审计事项中占最多数，而在交通运输、仓储和邮政业中，资产减值事项在关键审计事项中明显高于其他事项，因此可以推断出，在制造业中，上市公司擅长于利用收入的确认在调节利润，进行盈余管理，而在交通运输、仓储和邮政业中，上市公司调节资产价值的能力更为突出。由于关键审计事项的不同，审计应对也会因此不同，所以审计应对也呈现出明显的行业化分布特点，这在审计过程中审计方法的确定和使用频率中能得到充分体现。
3.4上市公司普遍存在盈余管理现象
本文从盈余管理的类型、行业分布、公司特征等方面得出如下结论。第一，盈余管理存在一定的行业特征，周期行业的上市公司盈余管理水平明显高于非周期性行业的上市公司，这是由于周期性行业的上市公司受经济环境影响较大，一旦经济不景气，很有可能导致公司亏损的情况发生，从而使盈余管理的需求上升。第二，盈余管理水平与上市公司类型有关。上市公司规模越小，盈余管理程度越高；国有化程度越低，盈余管理程度越高。规模小的上市公司盈余管理需求高，这是因为其承担风险能力低且相关的内部监督不完善，有操作空间；同时，企业规模越大受到的外界关注越多，这在一定程度上也降低了上市公司的盈余管理程度。国有企业的盈余管理程度低于非国有企业，这是由于国有企业有政治优势，且会计利润在公司业绩中的重要性明显低于非国有企业；非国有企业会计利润重要且没有相关的政策支持，一旦公司利润达不到股东要求，便会面临撤资风险，所以上市公司管理不得不采用盈余管理的方法去粉饰会计利润。
3.5关键审计事项披露与企业盈余管理程度是相互影响的
一方面，在新审计准则实施之后，披露关键审计事项确实能提高审计报告的有效性，降低上市公司盈余管理程度，但相比于新准则实施之前，披露关键审计事项对企业盈余管理程度的影响并不显著，这可能是由于审计师和管理者未充分理解新审计准则，关键审计事项披露流于形式，新审计准则未得到充分落实。另一方面，企业盈余管理程度提高之后，会引起审计师的关注，进而在关键审计事项中披露相关情况，提高上市公司管理者的盈余管理的风险和成本。在企业管理者和审计师经过一段时间的博弈之后，上市公司的盈余管理程度和关键审计事项披露会达到一个平衡点，这将有利于关键审计事项的发展。在外部监管和内部博弈的共同作用下，关键审计事项的价值会不断提升，企业盈余管理程度也会不断降低，金融市场会朝着好的方向发展！
参考文献：
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主办单位：湖北省审计科研所
出版地方：湖北
专业分类：经济
国际刊号：1672-8939
国内刊号：42-1723/F
邮发代号：38-205
创刊时间：1985年
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期刊开本：大16开
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2021-03-13
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