一、引言

管理会计理论研究存在“起点”，这个“起点”是指对管理会计相关理论进行研究的出发点，即从何处着手展开理论研究，构建理论体系。作为一门实践性很强的应用性学科，管理会计理论框架是学者们根据其对学科理论的认知和实践之经验而构建。但由于人们存在价值观、知识结构及实践经历的差异，对管理会计理论研究起点的认识不尽相同，因此，笔者提出多种管理会计理论研究起点论。

根据目前管理会计以物为研究对象的特点，笔者将其称之为物本管理会计或传统管理会计，其研究对象是企业的产品或服务，以及产品服务生产、转化过程中的价值变化，管理会计目标是追求物力资本所有者利益最大化。在对管理会计内外部环境进行分析及劳动价值论等基础理论研究的基础上，笔者提出“人本管理会计”的概念。人本管理会计是以人为中心为根本的管理会计，围绕企业中“人”这一关键要素，通过内外部信息发掘与整合来预测、规划、协调、引导人的价值创造行为，落实权责利关系，进而促进企业价值创造良性循环发展，实现企业目标。简言之，人本管理会计是一项内嵌于企业价值创造全过程，以行为对象、信息管理为基础，以价值增值为目标的管理活动，其目的是促进物力资本与人力资本共有价值最大化。

二、管理会计起点与管理会计理论研究起点之比较

管理会计理论研究起点是理论体系构建的逻辑出发点，据此建立的学科理论体系与管理会计起点有所差异，因此，探索管理会计理论研究起点，首先必须区分管理会计学科理论研究起点和管理会计起点之间的差别。

管理会计作为会计的重要组成部分，首先是一种会计活动。管理会计起点是指管理会计这种具有内部管理服务功能的会计活动的起点。如果将管理会计定义为为内部人员服务的会计，那么，会计产生之初的作用就是为所有者或各级经营管理者提供信息等服务。因此，从实践角度看，会计产生初始履行的就是管理会计职能，此时会计履行职能是通过为所有者或经营管理人员提供会计信息而参与经营管理活动，如记录产品成本、用于定价决策，通过会计提供的信息作为激励依据等等。与之对应，现代财务会计是随着资本市场产生、发展而分离出来的，现代管理会计则是从成本会计发展而来的。

管理会计理论研究起点是指管理会计理论研究的逻辑起点和出发点，即从何处展开理论研究、构建理论体系等。由于研究者经历、认知等存在差异，故提出的管理会计理论研究起点不尽相同。他们先后提出过管理会计本质起点论、目标起点论、假设起点论、目的起点论等多种观点。可见，管理会计起点与管理会计理论研究起点存在较大差别。本文拟探索研究人本管理会计基础理论框架的逻辑起点，这是理论研究起点的概念，而非管理会计起点。

三、管理会计理论研究起点回顾

很多学者对管理会计理论研究起点进行有益探索，提出了多种管理会计理论研究起点论，很多观点为管理会计学科发展奠定了基础，如管理会计本质起点论（张兆国1997，王棣华1999，颉茂华2011）、管理会计目标起点论（冯洪花2009，薛杰等2017）、假设起点论（孙茂竹2002，吴正杰2007）、管理会计环境与动因起点论（卢恩平等2005，刘爱东等2005）、成本控制起点论（李玉周等2005）、管理会计目的起点论（孟焰等2004）、会计主体-目标-定位三要素起点论（杨世忠2015）、价值创造与价值实现方式起点论（谢志华等2018）等。各种代表观点、代表人物及提出时间详见表1。

（一）管理会计本质起点论

管理会计本质起点论认为，本质应该作为管理会计研究的逻辑起点，主要原因包括以下三点：第一，从本质特点来看，本质是事物最根本、最稳定的性质，也是区分一个事物与其他事物的关键，该特点是其他要素所不具备的。第二，本质要素的重要性。基于本质的特点，本质是事物的根本属性，本质通过现象表现出来，因此管理会计的表现是由本质决定的。第三，与其他要素的逻辑关系。本质是根本，可以对其他理论要素进行推导，围绕本质构建理论体系。管理会计的本质是管理会计活动和其他管理活动最大的区别，正确认识并深刻揭示管理会计的本质，才能更好地指导学科理论的发展和应用。

（二）管理会计目标起点论

管理会计目标起点论认为，管理会计目标是学科的起点。首先从目标的作用开始分析，无论何时何地，管理会计的最重要作用是帮助企业实现其目标，这是管理会计存在和发展的出发点和落脚点。通过对管理会计目标的研究，可以将管理会计理论和实践进行关联，推动管理会计在实践中不断发展。此外，管理会计目标是最简单的基础理论要素之一，管理会计目标可以对管理会计环境与动因、管理会计本质、管理会计假设等进行推导，从而建立起结构完整、逻辑严密的管理会计理论体系框架，进而解释、指导管理会计实践。

（三）管理会计假设起点论

管理会计假设起点论认为，假设是管理会计学科的起点，因为管理会计是一门与信息相关的学科，而信息获取需建立在一定前提和基础之上，它是根据经济社会现状和管理会计功能做出的合理设计。由于信息获得在逻辑上是基于一系列前提和假设的，因此，管理会计假设起点论认为，假设应该作为学科研究的逻辑起点。

（四）管理会计环境和动因起点论

提出管理会计环境和动因起点论主要基于两个方面原因：第一，环境是管理会计系统存在的外部影响要素，是管理会计系统的存在条件和基础，也可以看作是生产发展的“土壤”，它无时无刻不影响着管理会计系统，具有成为研究逻辑起点的条件。第二，管理会计环境和动因起点论认为，管理会计面临的环境是引发管理会计系统不断发展变化的根本原因。

（五）管理会计成本控制起点论

管理会计成本控制起点论认为，企业成本控制是最重要的经营管理活动，因此应将成本控制作为研究的起点。该观点认为，以成本视角建立的管理会计理论框架，成本信息的生成是出发点，并且符合理论体系逻辑起点的全部条件，因此可以作为学科研究的逻辑起点。该观点将成本控制置于企业经营管理的关键地位，与成本相关的信息是企业内部管理者最关心的问题，而管理会计可以起到为内部管理者提供成本生成等各方面的作用，因此以成本信息提供和控制为核心的管理会计产生了。该观点认为，管理会计设计各项工具、方法的最终目的，都是为内部管理者提供生产、经营、管理等各方面可靠、相关的信息，以辅助企业决策，降低企业成本，实现效益最大化的目标。因此，成本信息的生成维度是管理会计最本源的问题，可以作为管理会计研究的逻辑起点。

（六）管理会计主体、目标和定位三要素起点论

管理会计主体、目标和定位三要素起点论从管理会计的产生发展及其概念入手，逐项分析会计主体、会计目标和会计定位的定义、特点和重要性，最终提出管理会计的逻辑起点包括管理会计主体、管理会计目标和管理会计定位。其中，会计主体即会计服务对象，管理会计为主体的生存发展提供与价值相关的信息服务，服务对象具有内部性。管理会计目标以创造和满足服务对象及其需求为使命，管理会计目标体系由具体目标和总目标共同构成。关于管理会计定位，“三要素起点论”认为“工具论”“信息论”“活动论”是就管理会计工作内容而言的，除了从“事”的角度来看管理会计在组织中的定位以外，还可以从“人”的角度来看，管理会计“工具箱”是由专业人员和非专业人员共同使用的。

（七）价值创造与价值实现方式起点论

由于企业生存发展的环境不同，决定了管理会计价值创造的逻辑起点不同；价值创造的方式不同，管理会计所要提供的决策有用信息也不相同。在市场发展的不同阶段，价值创造与价值实现方式存在明显的差异，正是这种差异决定了管理会计价值创造的逻辑起点不同，并提出了管理会计在生产导向、需求导向和供给导向三种不同逻辑起点下，管理会计价值创造关注的内容和采取的价值创造模式是有差异的。

（八）管理会计目的起点论

管理会计目的起点论将管理会计最终目的作为理论系统研究的逻辑起点。该观点认为，管理会计目的符合企业目的的要求，将管理会计目的作为管理会计理论体系研究逻辑起点，正是由于目的能够解释管理会计产出、发展的本源。因为会计是一个人造系统，是为了“人”的目标而设计并发明的，因此管理会计产生的目的也是人们设计管理会计这套系统的根本原因，并且随着内外部环境变化而发展，管理会计系统能够将内外部环境与人的需求联系在一起。企业所有经济活动都是围绕企业目的开展的，企业目的是通过管理会计在经营管理中发挥规划、预测、决策、控制、评价等管理功能实现的。正是由于管理会计目的是保障企业目的实现的重要手段，管理会计才成为企业管理活动的重要组成部分。

四、管理会计理论研究逻辑起点观点评价

（一）本质起点论

笔者认为，管理会计本质虽然是管理会计最基本、最抽象的要素，其缺陷也非常明显，因为本质并不是管理会计最简单易懂的要素，学术界对管理会计的本质并未形成明确而统一的结论，且在实践中也很难对各种管理会计本质观点的正确与否进行有效验证。从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难将管理会计理论和管理会计实践进行结合，因此难以达到符合逻辑起点的基本要求。而且在建立管理会计概念框架的过程中，对本质和目标的关系始终未能提出令人信服的观点，在物本会计思想下，企业的本质和目的都是物化标准，难以区分其孰先孰后，类似于“先有鸡还是先有蛋”之类的问题，因此对本质起点论的争议一直没有停止。

（二）目标起点论

管理会计目标起点论比较简单易懂，但存在较明显的不足。首先，该观点并未将管理会计目的、本质、假设等基本要素作为概念框架的组成内容，即事先将管理会计目的等排除在逻辑起点之外，这种观点是值得商榷的，因为目的、本质、假设等完全可以作为管理会计基本要素。其次，管理会计目标是从属于企业目标的。由于企业在不同时期往往具有不同目标，这种变动会影响到理论体系逻辑起点对稳定性和根本性的要求。再次，从逻辑层次上讲，管理会计目标并不属于最根本的逻辑要素之一，因为目的是最终的目标，目标是某一阶段的目的；与之类似，管理会计环境、假设等理论要素的地位也比管理会计目标更有基础。因此，以管理会计目标作为整个学科的逻辑起点并不恰当。

（三）假设起点论

假设是事物、特别是理论存在与发展的前提和基础，假设在理论中处于十分重要的地位。但笔者认为，假设起点论不能成为管理会计理论研究的起点，主要有以下三方面原因：第一，假设是人的主观设定，但假设并不是人最基本的主观设定。管理会计是一个人造系统，人构建管理会计等系统的原因是主观因素中最根本的原因，对系统的假定和功能设计反而是人们后续考虑的因素，因此从先后逻辑顺序上讲，假设是重要基础，但并非逻辑起点。第二，假设是易变的。假设是人们通过周围环境得出的普遍结论，但周围环境是不断变化的，因此人们通过变化后环境得出的假定是不稳定的，即使是目前财务会计中的四大假设，也不是一开始就存在的，它随着时代发展不断受到冲击，因此假设难以成为研究的逻辑起点。第三，基于假设的推理没有稳定的根基。由于假设本身具有的特点，其虽然可以成为理论和实践之间沟通的桥梁，但是鉴于以上两点原因，通过假设推导构建的理论系统缺乏严密性。因此，管理会计假设难以成为管理会计理论体系构建的逻辑起点，只能作为前提和基础。

（四）成本起点论

成本起点论是管理会计理论起点研究中比较特殊的一种。成本是管理会计中最重要的概念之一，但以成本作为管理会计理论研究起点存在较为明显的缺陷，主要表现在以下两个方面：第一，从管理会计研究的内容不难看出，企业成本虽然重要，但成本信息的产生尚无法涵盖管理会计的全部研究内容，随着管理需求的增加，人们对管理会计功能的要求越来越高，已经突破了传统成本信息生成、分析、报告的范畴，扩展至战略、决策、绩效评价等各领域。因此，成本起点论无法满足成本范围以外其他要素的要求。第二，成本并非管理会计最本源的问题。成本是生产过程中发生损耗的价值形态，与成本对应的是收入，以及与成本收入匹配的利润，因此，成本、收入、利润等属于同一层面的概念。随着认识深入，人们发现管理会计最本源的问题应是围绕价值创造相关的信息及方法工具，只不过在不同阶段和不同企业，其价值创造的侧重点不同而已，成本只是价值创造的一个方面。综合来看，由于上述原因，以成本信息产生为逻辑起点难以构建逻辑严密、体系完善、内容恰当的管理会计体系。

（五）管理会计环境和动因起点论

尽管环境对管理会计影响巨大，但环境、特别是外部环境并不属于管理会计系统，因而环境并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的直接原因。管理会计动因是指企业及社会对管理会计工作的需求。这个“动因”可以近似看作管理会计“目的”或“目标”，因此，动因起点论就是目标起点论或目的起点论的另一种表述。

（六）管理会计主体、目标和定位三要素起点论

管理会计主体、目标和定位等三个要素是管理会计的基础理论要素，它对深入认识管理会计、构建管理会计理论系统具有重要价值。但该种观点并未进一步阐述三个要素的定位以及彼此之间的逻辑关系，因此，也无法通过三要素进一步推导其他基础理论要素和学科理论框架，不符合逻辑起点关于关联性和逻辑推导性等要求，因此三要素起点论仍存在不足。

（七）价值创造与价值实现方式起点论

价值创造与价值实现方式起点论是基于管理会计管理活动定位和价值创造本质提出的新观点。该观点结合市场发展的历史变迁过程与企业价值创造实践，创造性地提出管理会计价值创造逻辑起点包括生产导向型管理会计、需求导向型管理会计和供给导向型管理会计三种不同类型的新观点，并分析不同管理会计类型的研究重心，对管理会计应用和实践具有较强的指导作用。但价值创造与价值实现方式是管理会计实践层面的概念，并非管理会计理论层面最基本的概念。此外，作为逻辑起点，必须是稳定、易于被人们理解和掌握的，价值创造与价值实现方式本身具有较强的时代变迁特征，从已有研究成果来看，价值创造与实现方式是不断变化的，因此作为管理会计理论研究的起点存在不足之处。

（八）管理会计目的起点论

笔者认为，学者们提出的管理会计目的起点论具有合理性。首先，管理会计目的是管理会计理论要素之一，是会计的最终目标，相比目标而言是更基础的理论要素，同时也是“动因起点论”中“动因”更清晰明确的表达。其次，管理会计目的与本质、职能等基本理论要素关系密切，可以进行合理推导。一方面，管理会计目的是管理会计产生的根本原因和发展的原动力，因为管理会计是人们为了实现自身目的而设计的综合系统，这里的目的既包括人们对信息方面的需求，也包括对管理会计促进价值创造的希望，进而可以有效推导出管理会计的本质，这两者类似于管理会计“为什么”产生与管理会计“是什么”的关系。正是由于将人的因素融入管理会计系统，才可以更加合理地构建理论体系，目的与本质的关系才一目了然，目的更加符合逻辑起点的要求，更具根本性。另一方面，通过管理会计目的可以推导管理会计另一关键要素———管理会计职能，管理会计目的可以推导本质，而管理会计职能是管理会计本质的具体表现，说明管理会计能够发挥哪些作用，是会计本身所固有的内在功能，是实现会计目的的基本手段。因此，从对其他关键要素推理关系上讲，管理会计目的起点论似更为合理。

五、人本管理会计基础理论框架构建的逻辑起点要求

（一）管理会计研究逻辑起点要求

通过对上述各种管理会计研究起点观点的分析可知，管理会计研究逻辑起点至少需要满足四个基本条件：第一，稳定性。作为研究的逻辑起点，最基本的要求是稳定性。理论研究是发现基本原理、揭示基本规律的一项系统性工作，也是一门学科形成与发展的基本保障。逻辑起点是理论研究的基点和出发点，稳定性是其必要条件之一，如果逻辑起点失去稳定性，则基础理论研究将失去根基，由此建立的管理会计学科体系也无从存在。第二，可知性。作为逻辑起点，必须是易于被人们理解和掌握的，即具有可知性，否则人们对逻辑起点不理解或产生误解，难以对其他理论要素进行推导，更难以建立管理会计学科体系。这里的可知性，既是逻辑起点的要求，也是对逻辑起点推导过程和推导结果的要求，在管理会计学科体系建立过程中，各个要素都应该易于被人们所理解。第三，关联性。对管理会计逻辑起点的关联性要求至少包括两个方面，一是逻辑起点能够联系理论和实践，二是能够联系内外部环境和管理会计系统。理论的作用是指导实践，只有理论联系实际，才能更好地发挥理论的指导作用，反过来在实践中不断丰富发展理论。管理会计逻辑起点应该将理论和实践联系在一起，不断促进理论发展和实践成效，这是关联性的第一层要求。此外，研究的逻辑起点可能是系统本身的要素，也可能是系统外部的要素，但无论如何，作为管理会计的逻辑起点应该能够将外部环境、企业内环境与管理会计系统内要素连接在一起，这样才能进行逻辑推导。第四，逻辑性。逻辑性是指逻辑起点能够对其他理论要素进行合理推导，推导过程应符合基本逻辑。这是管理会计基本理论及管理会计学科体系的基本要求，逻辑起点作为理论推导的出发点，对基本理论的作用重大，与被推导因素存在内在的逻辑性和现实的合理性，只有这样，理论推导和体系建立才是科学合理的。

（二）人本管理会计目的作为学科研究逻辑起点的原因

笔者借鉴管理会计理论研究目的起点论的有益观点，结合理论研究逻辑起点的基本要求，提出将人本管理会计目的作为人本管理会计逻辑起点，主要包括以下几个方面。

首先，人本管理会计目的具有稳定性与可知性。由于目的具有长期性、稳定性、指导性等特点，虽然人本管理会计目的会随着时代和人的需求而完善，但一般不会发生巨变。目的是会计内在和客观的概念，因此目的就具有直观、简单、基本等特点。与本质起点论、对象起点论相比，企业的目的相对来说不存在大的争议，基本形成了以企业价值最大化为企业目的或目标的研究结论。

其次，目的是人本管理会计理论框架及体系中最基础的概念之一。无论在哪个管理会计框架体系下，都必须提及目的和目标，没有目的和目标的框架体系是不完整的。人们为了实现目的而设计了会计系统，并根据外部环境变化和内部管理需求不断创新、改进该系统，因此目的起点论能够连接内外部环境和管理会计系统。

再次，根据不同发展阶段的环境，我们能够对人本管理会计目的进行细化，得到不同社会发展阶段管理会计的具体目标。可以通过人本管理会计目的对人本管理会计的本质、目标、主体和客体、假设、原则、职能等基础理论要素进行合理推导；人本管理会计系统又以企业目的为方向，探索设计用来指导实践的工具、方法，既推导出会计理论要素，又天然与会计实践相关联。

最后，人本管理会计研究逻辑起点还具有人本性的特点。目的是指人们所追求的目标，想要达到的境地，想要达到或希望得到的预期地点或结果。在物本思想下，企业目的具有单一性，仅仅追求物力资本所有者权益最大化，存在天然缺陷。物本管理会计提出了诸如环境起点、本质起点等不同观点，但均不能体现人本理论对管理会计的要求。人本管理会计基础理论框架构建是一种思想体系的研究过程，虽然受内外部环境的影响，但构建理论框架的起始点和出发点始终是人的需求及在此基础上的系统思考。人的需求是包括人本管理会计在内的一切企业管理系统存在的基础和出发点，也是构建人本管理会计理论框架体系逻辑起点的根本原因。理论框架构建是人们面对新变化、新形式，对会计新功能、新作用的迫切需求及思考的解决方案。

六、人本管理会计基础理论框架概要

综上所述，相比其他逻辑起点观，人本管理会计目的起点更加符合理论研究逻辑起点的要求，将目的作为人本管理会计基础理论框架构建逻辑起点具有合理性。《大学》有云：“知止而后有定”，按照以终为始的思维模式，“止”和“终”即结果，把结果作为预期追求，即为目的。人们根据自身需求发明并设计了会计系统，并根据外部环境变化和内部管理需求不断创新、改进该系统，因此目的起点能够连接会计系统和会计环境。结合会计发展阶段，能够将人本管理会计目的具体化为目标，由人本管理会计目的追溯到产生目的的人，即人本管理会计主体，进而推演出作为主体对象的客体；主体作用于人本管理会计客体需要前提性假设和行为原则，人本管理会计目标的实现需要履行特定职能，通过职能履行进一步揭示管理会计的本质等。以上人本管理会计各基础理论要素共同构成了人本管理会计基础理论框架，详见图1所示。

人本管理会计基础理论框架是人本管理会计基础理论研究的主要内容，与人本管理会计基础理论相对应的是人本管理会计应用理论，两者共同构成人本管理会计学科体系。人本管理会计基础理论框架主要解决人本管理会计是什么、为什么存在等问题，是具有稳定性、根本性、普遍性特点的理论原理。人本管理会计应用理论是在人本管理会计基础理论研究基础上提出的人本管理会计应用到实践中的具体方法和工具。

随着社会发展进步，越来越多的人意识到人力资源是企业最重要的资源，重视人力资源的企业已经在实践中取得了良好的效果。因此笔者认为，人本管理会计相关理论研究将会受到更多人的重视，在价值创造实践中发挥更加重要的指导作用。

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文章来源：纪同臻.人本管理会计基础理论框架逻辑起点研究[J].中国农业会计,2021(11):49-53.