一、引言

强制性的环境保护政策致使企业环保投入不断增加，企业面临的生产经营压力不断增长。为有效控制生产经营成本，提升外部社会形象，企业纷纷加强环保力度，积极实施环境管理会计，有效控制生产经营各环节的资源消耗。然而，由于传统环境管理会计存在指标评价体系不健全、成本分配准则不完善等缺陷，加之部分企业内外部环境成本转化动力不足，导致其无法完全发挥其环境成本控制作用。[1]在全球经济一体化发展进程中，我国钢铁生产企业的发展前景不容乐观，其不仅需要面对愈加激烈的市场竞争，还需要有效应对逐渐增强的环保压力。钢铁企业急需更为有效的环境管理会计以控制环境成本，增强产品市场竞争力。PDCA循环将质量管理分为计划（plan）、执行（do）、检查（check）、处理（act）四个阶段，要求对各项工作开展计划制定、实施及效果检查，然后将成功的纳入标准，不成功的留待下一循环去解决。PDCA循环能够将管理活动各环节紧密联系，实现事前、事中及事后的全程控制，对于提升企业管理水平具有重要作用。因此，本文在深入分析传统环境管理会计的基础上，构建基于PDCA循环的环境管理会计体系，规范企业环境管理行为，保障企业健康长远发展。

二、企业环境管理会计应用中存在问题分析

（一）指标评价体系不健全

环境管理活动开展后，企业需对生产经营所有行为进行分析，准确判断其对环境产生的影响，拟定相应举措以提升其可操作性。在环境管理会计实施过程中，企业财务人员最初需要对环境影响进行量化，直观反映企业各项生产经营行为，并据此拟定合理的环保策略。通过对国内企业环境管理会计落实情况进行分析可以发现，相应指标评价体系不健全，企业难以准确量化环境影响，自然无法有效开展指标解析，企业各科室也就无法进行分指标的有效施行，相应考核也将无法准确开展。[2]同时，在大部分情况下，企业难以利用货币数字对自身面临的环境问题进行表示，按照传统方式所得成本信息不能对商品所有消耗进行全面反映。在此情形下，企业将无法对比分析商品成本具体组成情况，所制定的相应成本控制策略准确性及可操作性较差，不利于环境成本的有效控制。受此影响，多样化计量方式开始受到企业的关注。随着评价指标的增加，企业能够对环境保护支出进行准确计量，但是相应环境收益却无法进行准确计量，导致企业所制定的生产经营策略产生偏差。

（二）环境成本分配准则不完善

按照现行环境管理会计相关内容，企业各项开支可分为两类：第一类是普通支出，即普通成本，企业确定普通成本的目标是对生产经营过程中发生的劳动损耗进行明确，按照商品生产数量合理分配制造费用，并在相应损益类科目中记录商品生产过程中发生的所有期间费用；第二类为环境成本，企业开展此项成本确定的目标是实现对能影响环境类物资的控制。虽然环境成本拥有其独自特性，但是仍需按照相应标准进行集纳及分派。在一般情况下，企业会依据环境负荷变动情况进行成本的分派，但是目前并未建立统一的分派规范，导致不同企业之间在进行环境成本分派时存在差异。[3]此外，环境成本可分为两类，一类是内部环境成本，企业可按照现行会计准则进行核算并将其分派至各部门或科室；另一类是外部环境成本，此类成本当前并未建立统一的标准进行分派，在进行具体会计处理时，企业无法准确开展成本分摊，相应会计信息质量将会下降。

（三）内外部环境成本转化动力不足

在一般情况下，企业需要按照国家相应环保法律区分所有环境费用支出，承担内部环境支出部分，并按照国家相应规定履行环境保护责任及义务，无需对外部环境费用支出进行考虑。企业开展环境管理会计应用的目标是对内外部环境费用支出进行准确计量，并将所有费用支出转变为企业内部费用支出，实现企业对其的有效管控。值得注意的是，当企业承担所有费用支出时，经营利润将会下降，因此大多数企业开展内外部环境成本费用转化的动力不足。此外，部分企业管理层认为，当企业不断加强环境成本计量及控制时，外部投资者等对企业环保方面的关注程度将会上升，从而导致其他问题的产生，不利于企业的正常经营。一般情况下，企业所有者会要求管理层完成一定的经营目标，但对于环境目标的要求较少，因此管理层为保证经营目标的实现会降低环保落实力度，积极控制生产经营成本，从而导致环境保护与生产经营之间矛盾的产生。

（四）规范制度完善程度较低

随着环保监督检查力度的不断提升，有效实施环境管理会计开始成为企业必须开展的工作之一。但是，当前相应会计准则完善程度较低，具体措施的可操作性较差，无法满足企业实际使用需求。国家相关部门并未建立统一的环境会计规范，因此无法对企业进行有效管控，企业受到的外部环境监管压力较小，对相应责任及义务的落实情况自然较差。[4]因此，国家相关部门应尽快完善环境管理会计相应制度规范，建立完善的考评体系，为企业有效实施环境管理会计提供保障。

三、基于PDCA循环的大冶特钢环境管理会计优化

（一）企业简介

大冶特殊钢股份有限公司（以下简称：大冶特钢）成立于1993年，其前身为湖北大冶钢厂，与东风汽车公司、襄阳汽车轴承股份有限公司三家共同发起，以定向募集方式组建而成的大型特殊钢材生产企业。大冶特钢以工模具钢、高温合金钢及高速工具钢等特殊用途钢材为主导产品，可向诸多行业及领域提供服务，产品远销世界五大洲近30个国家和地区。1997年，大冶特钢在深圳证券交易所成功上市，股票代码：000708。

（二）环境管理会计优化简述

作为特种钢材生产企业，大冶特钢在生产过程中会产生大量废弃物，在国家环保部门的监督下，企业不断增加环保投入，加快生产设备改进，加强对污染废弃物的回收利用。随着各项环保措施的实施，企业环境成本不断上升，生产经营压力增大。为加强对环境成本的管控，有效提升企业经营利润，大冶特钢开始实施环境管理会计，但受主客观因素影响，相应工作并未取得理想效果。基于此，本文基于PDCA循环对大冶特钢现行环境管理会计进行优化，以增强企业对环境成本的控制。

(1）环境管理计划编制流程优化

一是健全环境管理部门结构。健全的组织结构是企业有效实施各项策略的保障，能够对生产经营目标的实现产生重要影响。当前，钢铁企业大多未建立环境管控科室，从事环境管理会计工作的人员专业性较差，企业各项环境保护策略无法得到有效实施。通过对大冶特钢科室设置情况进行分析，本文重新规划了环境管理部门结构，具体结构如图1所示。

图1大冶特钢环境管理部门结构示意图

环境管理部由总经理直接领导，主要职责为审核并确定环境管理决策，合理制定相应考评机制，并依据其他部门反馈的信息制定治理措施。财务部担负决策制定及后期审核计算重任，构建完善的环境成本管控系统，明确生产全过程与环保之间是否存在相关性，并据此确定相应成本控制核心。各业务部门对各决策进行落实，根据落实过程中存在问题提出具体改进措施并汇报至环境管理部。人力资源部作为监督者对各项决策的落实情况进行考评，分析各部门工作效率，保障各项责任能够得到充分落实，及时汇总相关数据信息，为各项策略的落实提供信息支撑。

二是梳理生产过程。大冶特钢的生产流程可以概括为炼铁、炼钢、连铸及轧钢四大流程，在整个生产过程中会产生污水、废气及固体废弃物等，对环境造成一定程度的破坏。因此，大冶特钢可根据具体生产流程编制生产流程分解图，从而明确废弃物发生的具体步骤。为防止受到国家环保部门处罚，企业会在产生污染物时进行相应处理，这就需要投入一定的资金或物资，从而产生环境成本。对大冶特钢具体生产流程进行梳理，能够保证企业及时确定废弃物产生环节，为环境成本控制核心的明确提供指导。

三是确定环境成本控制核心。企业确定成本核心的目的是及时登记资源使用情况，从而对资源耗费进行有效管控。因此，大冶特钢需要确定环境成本控制核心，以明确环境管理会计审核计算范围，从而保障相应成本的有效控制。作为钢铁生产企业，大冶特钢可依据具体生产流程及废弃物产生环节进行成本控制核心的确定，具体来说，大冶特钢的环境成本控制核心可划分为废水控制核心、废气控制核心及固体废弃物控制核心。

四是编制环境管理预算标准。大冶特钢生产过程中所产生的废弃物在进行处理时需要利用专业化设备，且不同种类废弃物所采用的方式存在差异，因此难以建立统一的标准对所有处理过程进行规范，因此需要从多个角度设置评价标准。首先，设置数量标准，由企业财务部依据以往经营数据合理设定废弃物数量标准，明确废弃物处理过程中各类资源的消耗情况及利用效率。其次，设置价值标准，将废弃物处理过程中消耗的各类资源进行货币化处理，确定相应费用支出，并据此制定环境管理预算。

(2）环境管理会计核算优化

一是有效开展环境资产及负债核算。在对环境资产进行核点计算时，首先需要明确何为企业环境资产。国内外诸多学者对环境资产的具体定义进行了明确，通过具体定义可知，企业所管控的全部用于环保的各项资源均可划归入环境资产行列。环境资产虽然具有一定的特性，但是其与企业所拥有的其他资产差别不大，因此企业环境资产可细分为固定类、流动类及无形类环境资产，此外，在建的环保工程项目及可在市场交易的碳排放权也属于企业的环境资产。大冶特钢当前的环境资产主要为固定资产类环境资产，其可按照一般固定资产的核算方式直接开展相应会计处理。若企业固定资产类环境资产中存在未来搁置支出，在开展具体会计处理时需要单独列示。

企业在环境管理过程中发生的负债即为环境负债，此类负债产生的根源为保障企业正常生产，因此可以将其认定为一项生产性负债。为加强对环保行为的监督管理，企业会利用到较为详尽的环境负债信息，因此需要对其进行准确限定，以保证相应数据的准确性。通过对钢铁生产企业具体经营流程进行分析，本文将大冶特钢环境负债划分为两类，一类是确定性环境负债，主要包含环保费用、环境污染罚款及应付碳排放权等；第二类为非确定性环保负债，主要包含因环境污染等问题引发的诉讼费、废弃物超标排放相应费用等。对于确定性环境负债，大冶特钢可按照一般负债的处理方式开展相应会计处理，计入相应账目。对于非确定性环境负债，大冶特钢可依据或有事项相关处理方式进行会计处理。

二是准确进行环境成本及收入核算。为保障生产经营活动的顺利开展，企业会按照国家相关要求承担相应环保责任及义务，在此过程中，企业会产生部分可计量的费用支出，此部分费用即为企业的环境成本。钢铁企业在生产经营过程中所发生的环境成本一般由两部分组成，第一部分是企业依照相关要求开展废弃物治理所产生的费用，第二部分是企业为获取环保收益而产生的支出。通过对大冶特钢具体生产经营情况进行分析，本文将其环境成本划分为环保运营费用、环保财务支出、营业外环保费用及相应税金和附加。当前，货币计量法是我国企业开展会计核点计算的主要方式，但是此方式并不能全面反映企业环境成本的具体状况，因此需要拓宽计量维度，同时从数量角度出发以提升核点计算的准确性。在利用货币计量方式对环境成本进行核电计算时，企业同时需要采用多种模式开展计量。在从两个角度开展环境成本核算时，大冶特钢可编制两套环境成本明细表，以全面核算企业所有的环境成本，为有效开展环境管理提供保障。

固体废弃物、废水及废气是钢铁企业生产过程中产生的主要废弃物，对其有效开展环境成本计量有助于明确企业废弃物处理效率，提升企业环境管理水平。废弃物处理过程中所耗费的资源能够通过货币计量法进行准确计算，因此本文只对相应保护税的核算进行明确。其中，企业需要支付的固体废弃物环境保护税为废弃物排放总量与单位成本的乘积，废水保护税为企业排放废水污染当量总额与单位成本的乘积，废气保护税为企业排放废气污染当量总额与单位成本的乘积。随着碳排放权交易市场的形成，企业在排放二氧化碳时需要消耗一定的碳排放权，当超出国家设定的免费限额后需要由市场购买，此时企业需要支付的碳排放成本为：

碳排放成本=碳排放权价格*103*（企业碳排放总量-碳排放配额）公式1

企业在确认环境收入时需要保证此部分收入与环保行为存在联系并能被准确计量，且最终流入企业的可能性较大。按照收入流转进入企业的形式进行划分，大冶特钢环境收入可整体分为两类，一类是直接收入，若其满足上述要求，则可直接开展相应会计处理，并在会计报表中进行列示；另一类为间接收入，企业无需对其开展相应核点计算，只需在会计报表附注中标明。

(3）环境管理分析检查优化

一是差异分析优化。检查流程优化。企业在完成环境管理会计核算后，需要对具体结果进行验证剖析。本文在深入分析大冶特钢现行验证流程的基础上重新构建基于PDCA循环的验证分析流程，具体情况见图2。

图2优化后的环境管理验证分析流程示意图

大冶特钢需依据会计核算阶段编制的各项会计报表开展价值分析，将实际发生值与预算值进行比较，若数值差异较大，则依照影响程度对各成本控制核心开展相应剖析。价值分析完成后，企业需要及时开展数量分析，对各成本控制核心各类物资实际使用情况进行汇总，然后与预计值开展相应对比。最后，通过对分析结果进行研判，确定各执行科室存在问题并制定相应改进措施，对预算标准进行重新设定，并合理开展绩效考评。

价值差异分析优化。当前，企业在进行价值分析过程中发现数值差异较大时，会开展差异性分析。但是传统方式只是单纯从差异率角度开展进一步分析，此项指标只能发现差异变动较大的内容，最终分析结果的准确性相对较差。因此，本文增加总差异占比指标，及时发现变动较小但是具有重要影响的内容。通过运用两项差异化分析指标，企业能全面查找存在差异且对企业影响较大的项目，为企业顺利开展后续解析、有效提升环境管理水平提供保障。

数量差异分析优化。企业所开展的环境管理活动无法全部用货币方式进行表示，因此需要利用数量方式全面反映企业环境管理行为。企业在开展数量分析后，需要对其中存在差异项目实施进一步分析。在具体操作过程中，数量差异分析的具体步骤与价值差异分析步骤基本一致，对于无法通过货币方式进行度量的项目，则需要利用定性分析方式进行确定。

成本控制核心差异分析优化。在剖析成本控制核心差别时，大冶特钢首先需要从整体维度出发，深入判别数量及价值差别产生原因，并对关键科室及项目进行剖析，从而形成由点及面、自上而下的差异剖析。其次，组织各核心进行内部自检，发现其中存在问题并制定相应对策建议，形成自下而上的差异剖析。

二是对策制定流程优化。通过差异分析发现实际执行结果与预算之间存在的差异后，大冶特钢需要对差异产生原因进行确定，明确企业需要优化的关键，从而为企业合理制定环境管理政策、合理安排生产经营活动、有效提升环境管理会计应用准确性提供参考。通过对大冶特钢生产流程进行深入分析，本文发现企业在具体流程、资源、人工及环境污染等方面存在一定差异。在流程差异方面，大冶特钢部分加工环节之间存在衔接性问题，个别加工环节的工作绩效较低，且整体生产环节简洁性不足，需要进一步精简。在资源差异方面，大冶特钢存在部分设备与企业预期目标不相符的情况，部分资源的采购价格明显高于预期价格等。在人工差异方面，大冶特钢部分职工对加工流程的熟悉程度不足，未能严格按照规章及流程开展相应操作，且未能及时上报过程中发生的异常情况，致使部分生产环节存在资源浪费情况。在环境污染差异方面，大冶特钢部分废弃物排放超标，相应废弃物处理设备已无法满足环保需求。

针对当前存在的差异问题，大冶特钢需及时采取有效措施，选取更为有效的治理工艺，有效控制环境成本，合理开展相应会计处理工作，有效提升环境收入。在具体操作过程中，大冶特钢可从技术优化及环保优惠政策等角度进行考量，一是充分借鉴其他钢铁生产企业废弃物处理经验，积极引进符合企业生产实际的先进技术方式，对现有工艺流程进行改进完善，保障企业经济效益的持续提升；二是依据国家相关法规充分利用环保专用设备，以获取回收优惠等政策支持，充分参与碳排放权交易市场，有效控制二氧化碳等废气的释放。

(4）环境管理绩效评价优化

一是评价体系优化。本文将平衡记分卡引入大冶特钢，构建基于PDCA循环的环境管理考核评价体系。考评体系应当具有较高的客观性及可操作性，因此选取的指标应当包含定量及定性两类指标，本文所选取的具体指标如表1所示。

表1大冶特钢绩效评价指标

在财务维度，费用增加率能对企业环保支出变动情况进行充分反映，明确费用发生结构，合理分析差异产生原因，本年度环保费用减去上年度费用之差与上年度费用的比值即为企业环保费用增加率；投入产出比能对大冶特钢环境管理绩效记性充分反映，其环境成本与收益的比值即为投入产出比；资产回报率即为环境利润与环境资产总资产的比值，能够充分反映企业环境资产盈利能力。在内部经营维度，设备运率能全面展示相应设备的利用情况，数值越高，表明企业需要增加相应设备；环保研发状况能反映企业环保技术等建设状况，是一项定性指标；环境资产负债增长率可充分展示企业对环境管理的侧重状况。在国家维度，环保效果、环保事件总量及税收优惠能反应企业减排状况；环保罚款比重为环保罚款总额与企业环境成本总额的比值，数值越小，表明企业环保工作越好。

二是改进措施评价。管理绩效评价完成后，大冶特钢会制定相应的改进措施以解决企业当前存在问题。此时，企业也需对改进措施进行评价，以提升其有效性及准确性。本文在深入探讨大冶特钢现行改进措施评价方式的基础上，构建基于PDCA循环的改进措施评价体系，具体信息见图3。

图3大冶特钢基于PDCA循环的改进措施评价体系

在具体操作过程中，大冶特钢需要将措施落实后的生产经营信息与改善前信息进行比较，准确判断改进措施有效性，及时发现各环节存在问题，并将相关信息及时传递至各科室或成本控制核心，通过进行深入探讨，明确问题发生原因，为企业开展进一步完善提供信息支持。

四、结论及建议

（一）主要结论

本文在全面探讨上市企业环境管理会计应用过程中存在问题的基础上，构建基于PDCA循环的环境管理会计应用体系，并以大冶特钢为具体案例，完善环境管理预算编制程序，确定核点计算的主要对象及方式，明晰差异分析检测过程，有效开展绩效评价并合理制定改进措施。本文所构建的基于PDCA循环的环境管理会计应用体系具有较高的可操作性，对环境管理会计各方面进行了有效统筹，有助于企业提升环境管理效率，有效控制环境成本，增强环境收益获取能力，保障企业长远发展。

（二）实施建议

(1）完善环境管理架构，充分发挥组织职能

当前，多数企业存在与大冶特钢相同的问题，企业并未建立专职环境管控科室，相应工作由其他科室兼职处理，导致环境管理工作效率较低，无法有效开展环保工作。[5]因此，企业需要完善环境管理架构，构建专职环境管控部门，合理划分工作内容，有效调用企业各项资源以有效开展环境管理工作，全面实施环境管理会计，提升环境保护绩效，保障企业健康发展。

(2）明确责任重点，健全工作流程

专职管控部门的缺失导致企业未能明确环境管理责任重点，相应工作流程的完善性不足，企业在生产经营过程中无法有效开展污染物治理，极易发生环境污染事件，致使环境成本不断上升。[6]因此，企业需要完善具体工作流程，合理确定成本管控核心，准确编制环境管理预算，有效开展会计核算，及时发现企业生产经营过程中存在的各类环境管理问题，并制定有效的应对措施，保障各项环境管理工作符合国家及企业发展要求。此外，企业需要加强专业人才队伍建设，积极组织环境管理培训，提升财务人员的环境管理会计应用水平，实现环境成本的有效控制。

参考文献：

[1]于晓慧,杜建国.名牌产品企业对供应商的环境管理研究[J].软科学,2018(12):44-49.

[2]张爱美,金杰,吴卫红.化工企业环境管理､环境绩效与经营绩效关系[J].企业经济,2018,37(11):154-160.

[3]成丰,叶宝琪,金晓祥,肖奕.核电厂环境管理现状分析及对策[J].环境保护,2018,46(21):13-17.

[4]张三峰.企业自愿性环境管理行为研究回顾与展望[J].现代管理科学,2018(12):106-108.

[5]张彤,叶艳丽,王志亮.企业环境行为研究综述[J].财会通讯,2018(30):49-52.

童玲.基于PDCA循环的企业环境管理会计优化分析[J].财会通讯,2020(11):172-176.