一、引言

随着我国经济的快速发展和资本市场的完善，亏损合同在我国企业的实际经营活动中广泛存在，我国现在正经历着供给侧结构性改革，亏损合同的发展对企业的经营活动会造成重大的影响，是企业进行战略决策以及合同执行过程中不可忽视的一部分。亏损合同对企业的影响都会通过财务报表反映处理，为充分反映亏损合同对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，我国相关准则制定部门借鉴国际会计准则的规范对亏损合同会计处理进行了有意的探索。[1]在我国“会计法”中相关的原则性规定，“会计法”明确提出：“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务报告中予以说明”，“会计法”要求对企业发生的或有事项（包括亏损合同）进行确认、计量和披露，但是并未明确规定如何进行确认、计量和披露，没有相应的实务操作指南；2000年7月1日，我国首次制定的企业会计准则“或有事项”开始在所有工商企业中被采用，这也是我国首次对亏损合同相关的经济事项进行会计处理的规定；为了保持同国际会计准则趋同的步伐，我国财政部借鉴了IAS 37的相关规定，对“或有事项”会计准则进行了完善和修订，并与2006年2月15日发布了新的“或有事项”会计准则，也即企业会计准则第13号（CAS 13）“或有事项”。CAS 13保持了同IAS 37全面实质性的趋同，为我国企业进行亏损合同相关会计处理提供了权威的指引和实务指南，促进了我国企业的健康可持续发展，但是笔者也看到CAS 13并未对亏损合同产生的义务分类以及相关损失的确认和计量进行完善的规定，实务处理的指引性尚不清晰。2017年7月5日，财政部发布了新版的企业会计准则第14号（CAS 14）“收入”，新收入准则革新了收入确认模式，提出了合同履约成本概念，为亏损合同义务的确认和计量提供了一定的实务指引作用，一定程度上市对CAS 13相关规定的弥补。[2]CAS 14认为合同履约成本应当确认为一项企业资产，并且合同履约资产应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。下文将结合现行准则的规定和实务案例对亏损合同会计处理进行探讨。

二、亏损合同相关会计处理

在我国的企业会计准则体系中，亏损合同会计处理主要通过CAS 13进行规范，CAS 13规定了亏损合同一般性会计处理原则，并未明确给出亏损合同的处理方法，对亏损合同所产生的义务更没有加以规定和制定会计处理指引。伴随收入准则在2017年度的修订，CAS 14准则基于控制权概念所确定的收入确认模式，规定了合同履约成本的会计处理方式，对亏损合同所产生义务的会计处理给出了实务的指引。[3]根据现有准则的规定，本文对亏损合同会计处理进行了如下梳理：

（一）亏损合同会计处理程序

根据CAS 13和CAS 14的相关规定，企业所持有的合同尚未履行完毕（即待执行合同）根据现有的实际情况判断可能发生亏损变为亏损合同时，需要按准则的规定进行判断并进行相应的会计处理；首先，企业应根据自身实际情况对亏损合同是否满足预计负债的确认条件进行判断；其次，企业根据自身实际情况对是否履行亏损合同进行测算，计算预计负债的最佳估计数，并根据CAS 13的相关规定进行确认、计量和披露；最后，需要根据具体情况对合同履约成本是确认为一项资产进行判断，并进行相应的会计处理。

（二）亏损合同具体会计处理方法

根据CAS 13的规定，企业对亏损合同进行会计处理要进行判定并适用不同的会计处理方法进行会计处理。针对企业所持有的亏损合同，在资产负债表日，企业如果选择继续履行亏损合同，针对已履行部分应当使用企业会计准则第1号（CAS 1）对“存货”进行会计处理，按照成本与可变现净值孰低的原则确认该部分的存货减值损失；企业尚未投入成本部分按照CAS 13和CAS 14的规定进行处理，在满足预计负债确认条件的情况下，根据企业履行亏损合同所带来的损失额确认相应的预计负债并结转主营业务成本。如果企业选择不履行亏损合同，企业应当根据CAS 13和CAS 14的会计处理规定，确认相应的预计负债并结转主营业务成本；其中，预计负债根据企业违约需要支付的罚金进行确认和计量。根据CAS 14的规定，亏损合同需要发生的履约成本有了详细的规定和指引，为企业进行亏损合同的会计处理提供了指导。

三、亏损合同会计处理实务案例

（一）亏损合同会计处理案例

湖悦建筑是一家全国性知名建筑A股上市公司，主要经营建筑相关业务。竞潮房地产开发公司在某市竞得了一块优质住宅用地，拟规划建设高低配住宅建设项目，竞潮房地产开发公司发出了住宅建筑工程的招标公告，湖悦建筑以5.8亿元的价格获得竞潮房地产开发公司的住宅建筑工程项目，根据招标协议及双方签订的建筑协议约定住宅建筑工程项目合同任何一方不能提前撤销。湖悦建筑与竞潮房地产开发有限公司共同委托第三方监理前湾国际公司对住宅建筑工程项目进行工程监理并监督工程的进度情况，湖悦建筑根据前湾国际公司出具的监理报告按年度与竞潮房地产开发公司进行工程结算。湖悦建筑根据对住宅建筑工程的总体安排，经过测算预计该4年半左右，该住宅建筑工程项目2X17年开工；2X17年初，湖悦根据建筑材料、人工及相关直接及间接成本的测算住宅建筑工程的总成本为5.5亿元；截止2X17年末，该住宅建筑工程实际发生成本为1.54亿元，根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算期末结算价款为1.74亿元，公司收到竞潮房地产开发公司工程价款1.7亿元；2X18年伊始，建筑行业外部环境发生了较大变化，建筑材料价格开始上涨、人工费用持续上扬等多种外部因素发生变化，相应的湖悦建筑对该住宅建筑工程承包预计进行了调整，调整后的总成本预计为6亿元；截止2X18年末，该住宅建筑工程实际发生成本为3亿元，根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算期末结算价款为1.96亿元，公司收到竞潮房地产开发公司工程价款1.9亿元。2X19年，建筑材料价格还算维持上涨趋势，人工费用居高不下，湖悦建筑再次将住宅建筑合同成本调整为6.1亿元；截止2X19年末，该住宅建筑工程实际发生成本为4.88亿元，根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算期末结算价款为1.8亿元，公司收到竞潮房地产开发公司工程价款1.9亿元。2X20年中旬，该建筑工程完工，实际发生建筑合同成本6.1亿元，根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算期末结算价款为3000万元。湖悦建筑采用新CAS 14对住宅建造工程合同进行确认和计量，采用成本法对合同履约进度进行计算。嘉定案例中所有的价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

说明：根据CAS 13和CAS 14的相关规定，湖悦建筑履行住宅建造工程合同由于建筑材料价格开始上涨、人工费用也持续上扬等原因变为亏损合同；亏损合同义务满足预计负债的确认条件，湖悦建筑根据自身实际情况对是否履行亏损合同进行测算；同时各年度需要根据具体情况对合同履约成本是确认为一项资产进行判断，并进行相应的会计处理相关会计处理如下（所有会计分录数据单位为亿元）：

(1)2X17年度，湖悦建筑对住宅建造工程合同需要进行如下财务处理如：

根据住宅建造工程合同实际发生各项直接费用和间接费用确认合同履约成本。

根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算对合同收入进行确认和结转。2X17年末住宅建造合同履约进度=1.54÷5.5=28%

2X17年末应确认的住宅建造合同收入=5.8×28%=1.624（亿元）

根据前湾国际公司提供的工程监理报告按规定与竞潮房地产开发公司进行住宅建造合同价款的结算及回款；需要说明的是湖悦建筑已经与竞潮房地产开发公司对住宅建造合同工进行结算后尚需履行的合同义务=1.74-1.624=0.116（亿元），根据最新CAS 14的会计处理规定需要在资产负债表中作为负债进行列示和披露。

(2)2X18年度，湖悦建筑对住宅建造工程合同需要进行如下财务处理如：

根据住宅建造工程合同实际发生各项直接费用和间接费用确认合同履约成本。

根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算对合同收入进行确认和结转；此外，由于建筑材料价格开始上涨、人工费用也持续上扬等原因变为亏损合同，湖悦建筑需要对住宅建造合同需要履约义务及相关损失进行确认和计量；住宅建造合同产生的义务满足预计负债的确认条件；需要确认预计负债进行会计处理。

2X18年末住宅建造合同履约进度=3÷6=50%

2X18年末应确认的住宅建造合同收入=5.8×50%-1.624=1.276（亿元）

根据准则的规定预计住宅建造合同预计损失=（6-5.8）×50%=0.1（亿元）

根据前湾国际公司提供的工程监理报告按规定与竞潮房地产开发公司进行住宅建造合同价款的结算及回款；需要说明的是湖悦建筑已经与竞潮房地产开发公司对住宅建造合同工进行结算后尚需履行的合同义务=0.116+1.96-1.276=0.8（亿元），根据最新CAS 14的会计处理规定需要在资产负债表中作为负债进行列示和披露。

(3)2X19年度，湖悦建筑对住宅建造工程合同需要进行如下财务处理如：

根据住宅建造工程合同实际发生各项直接费用和间接费用确认合同履约成本。

根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算对合同收入进行确认和结转；此外，由于建筑材料价格开始上涨、人工费用也持续上扬等原因变为亏损合同，湖悦建筑需要对住宅建造合同需要履约义务及相关损失进行确认和计量；住宅建造合同产生的义务满足预计负债的确认条件；需要确认预计负债进行会计处理。

2X19年末住宅建造合同履约进度=4.88÷6.1=80%

2X19年末应确认的住宅建造合同收入=5.8×80%-2.9=1.74（亿元）

2X19年根据准则的规定预计住宅建造合同预计损失=（6.1-5.8）×20%-0.1=-0.04（亿元）

根据前湾国际公司提供的工程监理报告按规定与竞潮房地产开发公司进行住宅建造合同价款的结算及回款；需要说明的是湖悦建筑已经与竞潮房地产开发公司对住宅建造合同工进行结算后尚需履行的合同义务=0.8+1.8-1.74=0.806（亿元），根据最新CAS 14的会计处理规定需要在资产负债表中作为负债进行列示和披露。

(4)2X20年度，湖悦建筑对住宅建造工程合同需要进行如下财务处理如：

根据住宅建造工程合同实际发生各项直接费用和间接费用确认合同履约成本。

根据前湾国际公司提供的工程监理报告测算对合同收入进行确认和结转；此外，由于建筑材料价格开始上涨、人工费用也持续上扬等原因变为亏损合同，湖悦建筑需要对住宅建造合同需要履约义务及相关损失进行确认和计量；住宅建造合同产生的义务满足预计负债的确认条件；需要确认预计负债进行会计处理。

2X20年1-6月湖悦建筑确认的住宅建造合同收入为1.16（亿元），合同预计负债为0.06（亿元）

（二）案例评述

建筑企业与客户签订合同为客户提供建造服务。在建造期间，若该合同发生合同预计损失而成为亏损合同，且需要确认预计负债时，相关损失应计入“主营业务成本”。此外，根据合同约定需等到质保期结束且未发生重大质量问题的情况下方能收款的应收质保金，在质保期结束之前在资产负债表中作为“合同资产”列示。

本文案例借鉴了CAS 14的会计处理规定对合同预计损失和应收的相关质保金进行了会计确认和计量。针对合同预计损失，根据原有的相关会计准则规定，建筑企业所有的在建资产都要按存货进行确认和计量，若建造合同的预计总成本大于合同收入，需要计提相应的资产减值准备，并确认相应的资产减值损失。本文案例根据最新CAS14的要求，将合同预计损失根据一般亏损合同进行会计处理，对未来履约义务的相关成本确认预计负债。而对于因亏损合同确认预计负债产生的损失，现行实务中一般计入“营业外支出”，本文案例根据最新准则相关规定明确计入“主营业务成本”。

对于应收质保金，在原建造合同准则下，质保金与其他合同价款一样，在结算时确认为应收款项。CAS 14下引入了“合同资产”的概念，并对应收账款和合同资产进行了区分，二者的区别在于，合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。本文实务案例中应收质保金需等到质保期结束且未发生重大质量问题方能收款，因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权，故作为“合同资产”列示。和原建造合同准则下相比，本文案例提供的会计处理指引将会对企业的毛利等财务指标产生影响。本文案例的会计处理模式也改变了现行一般亏损合同的会计处理模式，是基于新收入准则推出后的一种处理模式。

四、亏损合同会计处理存在的问题及改进建议

我国财政部一直以来积极推进会计准则的制定、改革以及国际趋同；2006年，我国在借鉴IAS 37的基础上，制定了处理亏损合同等特殊问题的企业会计准则第13号（CAS13）“或有事项”，实现了与国际会计准则的趋同；此次我国新收入准则实现了与国际财务报告准则第15号“客户合同收入”的全面实质性趋同；新收入准则进行了理论上的创新，资产负债观下的以合同为基础的收入确认原则和用交易价格作为收入计量属性的观点能够如实反映销售合同中各种权利和义务对企业确认收入的影响，克服了现行准则中的一些缺陷。新收入准则对合同履约成本的规定和相应的会计处理适用于亏损合同进行的会计实务处理，具有理论和实务意义；但是针对亏损合同相关的会计处理规定并未形成统一完善的准则规定且散落在各项准则之中，本文针对目前亏损合同会计处理存在的问题做如下探讨。

首先，我国现行CAS 13尚未对亏损合同所产生的义务进行分类规定并提供具体的会计处理指南。根据我国现行CAS 13的规定，如果企业执行合同变为亏损合同，需要对亏损合同产生的义务确认是否符合预计负债的相关条件要求，并进行相应的会计处理和信息披露。CAS 13并未就亏损合同所产生的义务的类别进行明确的划分，该项义务是履行合同部分还是未履行合同部分并未明确进行界定和分类，实务会计处理方式不尽相同，造成了现行亏损合同会计处理实务处理不具有可比性，随意性较大。根据CAS13的规定，或有事项是对未来某些由于现时的情况所导致的一系列不确定事项进行会计处理和核算；实务中，如果合同双方在签订合同均为按照要求履行合同的约定，合同所对应的义务满足预计负债的规定，会计处理上应当按照预计负债进行会计处理；如果合同双方已经履行合同义务，但是由于某一方内外部情况发生变化，则履行的部分应当按照其他相关的准则进行会计处理，如按CAS 1进行相应会计处理，未履行部分按照预计负债进行确认和计量。笔者建议相关准则制定部门尽快出台符合我国实际国情的亏损合同分类会计处理操作指引，对亏损合同已履行义务和未履行义务进行详细区分，在保证亏损合同会计处理灵活性的同时，提高亏损合同所产生义务处理的适用性提高会计信息的可比性。

其次，针对亏损合同是否存在标的资产的分类方法存在不恰当之处。根据《合同法》等相关法律法规的规定，合同所对应的标的资产是指合同签订双发在合同中规定的履行义务和权利所设计到的相应的资产或者其他相应的财产。如果企业向销售方销售产品并在签订合同时，企业已生产好合同中所确定的产品，可以说明合同具有标的资产；如果合同签订时，合同所指定的产品尚未完工入库，说明该项合同不存在标的资产。根据现行经济实务，一般亏损合同所涉及的资产存在四种情况，第一种情况是亏损合同所对应的资产以已经全部完工入库；第二种情况是亏损合同所对应的资产仅部分完工入库；第三种情况是亏损合同所对应的资产尚在生产中；第四中情况是亏损合同所对应的资产尚未开始生产。第一种情况下，亏损合同表明具备标的资产；按照现行会计处理进行处理即可；第二、三、四种情况下，需要进行分类会计处理；笔者认为我国应尽快出台关于亏损合同标的资产分类判断原则，并制定相应的会计处理规定，以为实务提供指引。

最后，准则中关于亏损合同预计负债最佳估计数计算方法欠妥当。CAS 13相关准则条款规定，亏损合同所确认的预计负债的金额，需要根据最佳估计数进行确认，其中，最佳估计数是指最可能发生金额。实务处理中，普遍将企业违约时发生的最低经济损失作为最可能发生金额对预计负债进行确认和计量。事实上，实务中，企业更多的是考虑自身的商业信誉会选择履行亏损合同，较少选择违约；因此，实务中对预计负债的会计处理方式是欠妥当的处理方式。企业经过过程中的每一项决策行为都是经过利弊权衡的，都是一项复杂的商业活动，企业对亏损合同的会计处理需要考虑企业决策本身所对应的内在原因。笔者建议，我国准则制定机构对预计负债的估计数应当从更深层次的实务内因进行界定，为企业进行会计处提供一定的灵活性质，以为实务会计处理能够按照权责发生制的要求进行相应的会计处理，提高会计信息的可比性和合理性。

参考文献：

[1]陆建桥,王文慧.国际财务报告准则研究最新动态与重点关注问题[J].会计研究,2018(1):89-94.

[2]财政部会计司.企业会计准则第14号---收入[Z].2017-7-5.

[3]财政部会计司.企业会计准则第14号---收入(修订)(征求意见稿)[Z].2015-12-7.

文章来源：韩佩君.亏损合同会计处理方法研究[J].财会通讯,2021(15):101-104.