一、引言

我国城市轨道交通行业发展迅速，远超“十三五”规划目标。随着我国城镇化、工业化的进程不断加快，经济的发展开始受到资源紧缺问题的制约。党的十九大报告提出一项重大战略任务：加快转变经济发展方式。近年来，国家加大了对轨道交通等基础设施建设的重点扶持与建设的工作，我国城市轨道交通总里程持续增长。截止2020年12月31日，城市轨道交通运营线路覆盖了全国大部分区域，涉及40余个城市，共计7850公里里程，提前突破了《“十三五”现代综合交通运输体系发展规划》中提出的目标———2020年总里程达到6000公里。

由图1可以看出，我国2011-2020年间城市轨道交通里程数不断长，除了2017年由于“包头事件”的影响，城市轨道交通里程数的增长率有所下降之外，总体上近几年城市轨道里程的新增数目呈平稳增长的势态。我国在“十四五”期间还要继续加大城市轨道交通的发展力度，完成从建设到运营管理的转变。

轨道交通建设发展迅速，产业链上游的轨道交通设计行业将迎来机遇与挑战。目前我国轨道交通设计市场已经进入深入开放的阶段，除了数量众多的国内设计院所、国有工程公司，民营工程公司外，越来越多的国际专业工程设计和管理公司也陆续进入国内工程设计市场，因此，轨道交通工程设计市场竞争变得十分激烈。同时，以资源要素推动经济增长的方式难以适应日益增长的社会发展的需要，随着人力成本、土地成本等价格的不断攀升，企业只有在变革中发展出全新的管理方式，降本增效，才能在新的经济形势中作为新的经济体获得更佳的盈利。

针对我国轨道交通设计企业的成本核算，引进作业成本的思维具有重要的意义。轨道交通设计企业有必要采取新的成本核算方法使得工程设计项目的成本管理工作逐步向集约化、精细化方向转变，从而实现将间接成本进行精确、科学的分配，最终使得企业全面提高其竞争力和盈利能力。具体来说，合理建立资源成本库、科学选择成本动因、构建并应用合适的作业成本模型将成本进行归集和分配，将产品成本深入到作业层次，对于轨道交通设计企业而言，这是它们完善、革新成本管理的重要路径，也是轨道交通设计项目成本管理未来的发展方向。

二、作业成本法构建的必要性及可行性

作业成本法可最早追溯到20世纪40年代初，当时的美国会计学家Kolher提出作业成本法的概念。他对成本核算的新含义进行了阐述，提出将制造企业的生产流程按照工艺进行划分，并命名为生产作业，融入会计成本核算的全过程。Cooper(1988)指出，作业成本计算应以划分的作业单位为基础，作业成本法的基础原则是消耗资源产生作业、消耗作业生产产品。RobertS.Kaplan(1998)指出，很多公司由于没有抓住公司经营的复杂性、高昂的系统维护成本而放弃使用作业成本法。Brimson(2014)进行了作业成本法的一些理论研究，系统地提出了作业分析和作业层次等概念，并分析了作业成本法如何应对市场中的新变化，进一步丰富了作业成本法相关理论。

我国从上世纪90年代起对作业成本法相关理论和内容进行了深入的研究。余绪缨(1994)构建了一个新的管理会计框架———ABM，一个以“作业管理”为基础，融合管理会计、财务会计和现金流会计的新型会计体系。不久，胡玉明(1994)也提出，产品设计是企业最重要的成本动因，对于设计类企业来说，将产品设计的深度回到作业与价值的平衡中，以作业为核心起点，剔除不必要作业、实现作业共享，最终能够达到降低成本的目标。

王光远(1994)也明确对作业、成本动因等重要会计概念进行了定义与阐述。邱芸(2004)从理论上探索作业成本法在剩余生产能力管理中的应用，其建立的CAM-I模型中主要包括闲置生产能力、生产性、非生产性生产能力等三种生产能力，消耗生产能力的主体又分为三种：产品、客户和企业维持。顾远(2007)分别从成本动因分析视角、成本性态分析视角和作业链视角去阐述作业成本法的管理概念。

成本动因从驱动成本的角度增强成本对象与成本之间的联系，使得成本管理有的放矢，成本性态有利于从生产性和非生产性的角度追溯产品成本的来源。基于作业成本法优化价值链，能够增强企业的竞争力。朱璇(2015)从作业成本法应用动因的角度，提出了标杆驱动作业成本法、客户驱动作业成本法、环境驱动作业成本法，从空间上扩大成本核算的边界。

(一) 作业成本法构建的必要性

市场竞争的激烈程度直接影响着企业成本核算方法的选择，行业的竞争性是企业选择作业成本管理的催化剂。对于市场竞争不充分、处于行业主导地位的企业，产品成本的扭曲可以最终转嫁到最终消费者身上。一些负面后果比如定价失策、资源配置不合理等也不会给企业带来特别明显的影响。因此对于这类企业而言，它本身并没有足够的动力去开展作业成本管理。然而，在一个充分竞争的市场中，企业的成本管理就可以直接影响到企业的盈利水平甚至市场占有率。企业的成本管理越精细，定价决策越正确，其生产经营也会愈加顺利。因此，竞争度较高的行业，企业更有压力和动力去进行作业成本管理，以获得更加准确的成本信息，处于竞争的优势地位。

另外，项目成本主要依靠项目经理依据相关财务经验估算。设计公司的项目经理主要对人力成本、项目直接成本、项目管理成本和其他费用等内容进行控制。由于项目组未设立独立的财务人员，所以关于成本支出的记录和统计，基本上是依赖项目经理在长时间从事轨道交通设计项目后得到的工作经验和技能来得出，但项目经理毕竟不是成本管理方面的专业人员，也有较强的主观性，可能估算出的数据和结果并不和实际成本相符合，这会成为成本控制的盲点。

(二) 作业成本法构建的可行性

设计院自上而下的管理模式为作业成本法的实施提供保障。早在1997年，MauriceGosse就发现在层级分明的集权型企业中，作业成本法能够更加容易和顺利地进行实施。ABC不仅仅是一种成本核算方法，更深层次上其实是一种战略思维，在这套完全不同于以往的核算体系中，需要大量的资源支持和人员配合。如果管理者能够强有力地推进，在实施的初期和过程之中都能进行全局把控，实施的效果也会更好。

因此，相对于分权型企业而言，权利更加集中的企业更有能力和动力去推进。此外，我国的勘察设计单位最早可以追溯到上个世纪50年代，在计划经济年代，一般是国有事业单位性质，因此当时的勘察设计单位基本上以政府部门为服务对象，在管理方面也具有较强的集权性。由于勘察设计企业一般以项目制为组织架构的基础，利于各个专业进行分工协调。但是这并不影响公司的分院乃至总院的统筹整个项目的实施进度。

在保证各个专业能够发挥应有的作用的同时保障管理部门的权力，降低各部门间的壁垒，才是勘察设计企业设立组织架构时最应关注和考虑的。现如今，市场上许多勘察设计公司在逐渐去除国有化的同时，也在整合精简各部门的数量，通过管理部门的优化重组，降低不必要的管理层级的数量，使整个组织对于市场的反应更加灵敏，提高运营效率，以避免国内设计公司“盲目布点”、“过度分散”的问题。

三、作业成本法在A公司成本核算中的构建

A公司成立于1993年，主要经营范围是城市轨道交通、市政、建筑、勘察设计等，是G集团的控股子公司。2016年8月，为了增强国企的经营活力，集团在市国资委的统一部署下，对A公司进行了改制工作。2020年10月，A公司成功于深圳证券交易所上市，成为了国内首家于股市场上市的设计院。A公司在项目成本核算范围上更注重的是对生产成本的管理，却忽略了实质上与项目相关的一些费用。

事实上，成本费用的发生贯穿于企业承接项目后的初步设计、施工图设计乃至项目管理、后续服务的整个过程，项目的成本不能局限于传统的制造成本，还应当包括与项目相关的一些期间费用。然而，对于A公司而言，目前项目的核算成本也仅仅包含了人工成本、分包成本和一些运营成本，而并没有包含本应计入项目成本中的一些费用，例如：项目管理部为了跟进项目计划而发生的管理费用、研发部门为了实施质量体系认证发生的研发费用、市场部为顺利承接某一项目而发生的费用等。

A公司的主营业务为轨道交通设计业务，因此对于A公司而言，在项目的前期规划设计中，应用作业成本法于项目生产能力规划、生产流程设计、生产工艺路线选择，对于工程的整体造价成本控制，具有重要的经济意义。此外，对现有社会资源的有效利用，不仅仅能减少后续项目的投资，还能够将资源进行更合理的配置，比如可以进行地上物业等配套设施、地下商城的建设，对于我国城郊土地资源的利用和开发具有重要的意义。

根据作业成本法的基本理论和广义扩展，结合轨道交通设计企业的特点，构建作业动因的企业成本核算体系时，由作业成本法的基本框架设计进行拓展，具体包括：(1)基于作业动因的企业成本基本框架；(2)拓展的成本核算模式设计；(3)优化的成本控制模型。

(一) 成本核算基本框架设计

本文结合A公司的实际情况，在作业成本法的基础实施流程上进行合理改进，以达到能够获得更加准确的项目成本的目的。根据作业成本法实施的基本步骤并结合理论方法，本文初步设计了作业成本法在A公司的应用框架，主要分为以下五个步骤：建立资源成本库、确定作业、确定资源动因、确定作业动因、分配并计算项目成本。之后在这几步实施流程的基础上结合实际情况进行改进，包括拓展的成本核算方法和改进的成本控制模型。最后将项目的作业成本和实际成本进行比较，计算出成本偏差与进度偏差，并对耗用不同工时的各项目的成本偏差率进行分析，总结出实施作业成本法对于A公司项目成本核算结果的影响。作业成本法的基本实施步骤如图2所示。

(二) 拓展的成本核算方法

成本核算模型应该具备一定的可拓展性。一种科学合理的成本核算模型，必然综合考虑了企业所处的行业环境、发展阶段、组织架构、成本构成等多方位的因素。但由于环境的动态性变化，因此也需要充分考虑模型的可拓展性，确保模型有一定的弹性而增强作业成本法在实际应用时的可行性。A公司基本建立了以生产部门和各分院为单元的组织模式，主要将各个业务部门承接的项目作为核算的利润中心。

项目的成本主要包括三方面：一是项目的直接业务成本，主要包括直接归集于项目的直接人工成本、文件整理费、差旅费、交通费等；二是项目的间接业务成本，主要指部门中生产项目间接相关的日常运营成本，包括生产场所租赁费、折旧摊销、物业管理费、通讯费等；三是项目分摊成本，主要是分摊企业职能管理部门的相关成本。项目总成本等于项目直接业务成本、生产部门公共成本分摊、职能管理部门公共管理成本三者之和。

(三) 优化的成本控制模型

PDCA(P-计划；D-实施；C-检查；D-处置)成本进度控制的基本原理，就是在项目实施过程中，对成本进度全过程监控以比较计划成本进度目标与实际目标是否存在偏差，若存在偏差，找出造成该偏差的关键因素并在下一个循环里进行纠偏调整。设计该模型进行控制的最终目的是确保实际成本进度与计划成本进度大体一致。提高工程设计的质量标准，虽然增加了一次性的投资数额，但从长远角度看，降低了地铁投入使用后的运行费用维修费用和报废回收费用，从产品的全寿命周期分析的角度是节约成本的举措。另一方面，高标准高质量的要求能够有效保证履约进度，在项目施工过程中对出现的质量问题及时纠偏，减少因返工而造成的不良后果。

在考核过程中严格按照PDCA循环执行，可以确保对员工考核进行全闭环管理。A公司可以在总院层面上按照项目计划编制、进度填报、计划检查以及优化调整等几个模块构建PDCA控制体系。其中，进度填报主要包括进度节点、专业、职级、工时等关键因子，将工资、奖金等原本在项目整体或相关节点完成后核算的人工成本，转为全过程的实时分配。员工奖金以产值等量化数据为依据，突出多劳多得，实现员工绩效可考量、可调整、可监督、可追溯；然后，在计划检查阶段，可以将考核方式创新化、多元化。

例如，根据360度绩效考核法的指导，结合A公司的现实情况：员工大部分是各个专业的生产设计人员，组织关系不是特别复杂，可以设置由上级领导、同事同级、相关部门及自我所组成的考核主体；最后的调整优化阶段，主要包括绩效考核反馈及问卷调查工作，A公司的人力资源部可以通过开展问卷调查的方式或专业意见的搜集，深入调查员工、专家对于考核流程、制度标准以及考核结果的认可情况，以此来整合有代表性、有建设性的意见或建议，以便能够优化完善下一阶段的PDCA循环。

四、结语

作业成本法的初步设计需要重点考虑成本效益原则，在有效的同时保证其经济性。作业成本法并不是成本信息的唯一来源,构建实施的目的也不是为了增加企业的负担，因此本文也考虑到了核算体系的设计成本，初步构建作业成本体系时,基本上就按照以A公司生产经营流程中各主要环节为依据划分作业中心。如此一来，既可使新成本核算体系与现在的更容易对接,降低后续实施的难度，又能够有利于企业内部人员的接受和认同,从而实现新老体系的平稳过渡,降低包括变革风险在内的初始运行成本。随着作业成本法实施步入正轨以后,可以逐渐细化作业的划分、完善系统的设计,以不断提升作业成本核算方法的有效性,完善成本控制。

因此，在业务流程管理众多的信息需求中,最为核心的便是流程及作业的增值信息。如建立企业过程远景阶段的一个任务就是确定增值活动；在分析确定要改造的流程时,重点就是要分析在哪部分实现了价值增值等等，可见划分流程、作业的增值与非增值性是流程管理的基础。从管理会计的概念出发，作业成本法形成的最初是为了解决间接成本的分摊问题，很难说是一种完善的管理方法，但是它通过作业基础管理能够提高企业的价值,即通过全价值链的分析来帮助企业提高组织与业务流程效率。

所以，确定作业、整合作业、以及建立作业模型是作业成本核算工作的基础。流程的运作是以作业为对象的,因此作业的增值又可体现为流程的增值，在识别企业的作业流程时，也可以优化作业流程、缩短生产设计的周期，并对优化后的流程进行增值性评估。反之，成本体系的设计只有与企业的业务流程相吻合，企业才能够根据作业分析结果，遵循“设计—应用—分析—改进”的原则进行作业流程的优化，即消除或减少非增值作业，保留和优化增值作业，方能体现出作业成本法应用实施的真正意义。

此外，成本核算方法构建应结合企业现状，因地制宜。作业成本法的应用有现实意义,但在具体构建过程中也出现了值得重视的诸多问题。作业成本法最早应用于制造业，因而在进行资源分配时，仅通过选取成本动因将成本分摊到不同的产品或服务项目，而在应用于轨道交通设计这样的服务领域时，并没有考虑不同项目风险、强度的区别。也就是说一项资源的消耗可能由多个因素驱动，仅考虑其中某一个因素来进行成本分配，不尽精确。

对于勘察设计企业这种人力成本占据比较高的企业来说，作业成本法并不能将人力消耗的风险难度、技术难度等考虑在内，对于项目成本的计量也就难以科学合理化。另外，本文也提出了基于作业动因的PDCA优化控制模型，可以后续应用于项目成本的偏差分析。总之，作业成本核算方法构建的精华就在于“因材施教”，虽然构建设计阶段，我们并不能保证最终的应用结果，但确实要考虑企业的现实状况，才能为顺利地应用奠定基础。

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文章来源：王晓斌,万明滨,温路平,石水平,孙晓慧.作业动因下的轨道交通设计企业成本核算方法构建研究[J].商业经济,2021(06):166-169.