2019年我国人均水资源量为2077.7立方米，约为世界平均水平的1/4，是13个最贫水国家之一。水是生命之源，是人类生产生活所必需的资源。经过40余年的改革开放，我国经济已从高速发展阶段转为高质量发展阶段。以环境为代价换取经济发展的粗放型经济增长模式已不适用，必须转变经济发展模式。

党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央就已提出创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念。党的十九大报告亦提出建立健全绿色低碳循环发展的经济体系，为新时代高质量发展指明了方向。水资源税最直接的目的就是加强水资源管理和保护，促进水资源节约与合理开发利用。水资源税作为绿色税制的重要组成部分，在高质量发展阶段和加强生态文明建设的今天，是政府针对水危机开出的对症的一剂良药，也是狭义资源税向广义资源税改革的排头兵。从目前水资源税“1+9”改革试点的情况来看，虽然取得了一定成绩，但依然有不尽如人意之处。因此，对当下水资源税改革试点工作进行梳理总结就成了重中之重。

一、水资源税改革的必要性

1. 绿色生产生活方式推广的必然要求

我国地域广阔，自然条件差异较大，水资源分布也并不均匀，再加上各地经济产业迥异，导致了部分地区水资源严重不足。这些地区经济社会的发展严重依靠地下水开采，从而引发了一系列地质、环境、民生问题。水资源税的征收毫无疑问会加大该地区企业的生产成本，从而倒逼企业提升技术以节约用水，进而转变产业结构实现绿色生产。水资源税的征收在一定程度上会提高当地的水价，从而于个人而言为节省水费亦不会铺张用水。2018年上半年9个扩大试点省区市超采区取用地下水同比下降9.8%。大量对水质要求不高的企业，为节约成本而采用再生水，对于水资源的循环使用具有非常重要的引导意义。因此水资源税的推广对绿色生产生活方式的普及具有重大作用，从而对资源的节约和生态的保护发挥了不可磨灭的贡献。

2. 增加财政收入，缓解减费降税压力

我国一直以来就注重民生，实施大规模减费减税。2019年政府工作报告就提出全年将减轻企业税收和社保缴费负担近2万亿元。税费是国家财政收入的主要形式，大规模的减税降费势必会加大国家财政压力。统筹推进“五位一体”总体布局，就必须坚持生态文明建设，生态财政支出就只能增而不能减。但水资源税的征收正是为了解决水资源问题。其推广了绿色生产生活方式，从而大幅度地减少了生产生活用水，进而保护了生态环境。因此，水资源税的征收客观上能够减少财政在保护和修复生态环境上的投入，减轻了国家财政压力。另外，水资源的“费改税”也极大地提高了国家的财政收入。截至2021年7月1日，河北省累计入库水资源税88.6亿元，水资源税月均入库收入是2015年改革前水资源费月均入库收入的2倍多。因此，水资源税的征收对国家财政而言可谓是开源节流，能够极大地缓解减费降税所带来的压力。

3. 深化财税体制改革，健全税收体制

党的十八届三中全会就提出要加快资源税改革，要逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间的资源。目前我国资源税的主要征税对象是矿产品和生产盐，对水资源的征税仅处于试点阶段，并未正式纳入资源税的征税范围。水资源税试点的实施，说明了我国资源税征收从狭义的资源税向广义的资源税的转变，大量可再生的资源也应该被纳入资源税的纳税范畴。资源税的最终目的就是通过征收资源税以减缓减轻资源开采对生态环境的破坏，并通过资源税收来对破坏的生态环境进行修复，这便是资源税的补偿目的。

可再生资源虽然是可再生的，但其资源的开采势必会对环境和生态造成破坏，如地表下沉、植被毁坏、水土流失等负外部效应。对可再生资源的开采不征税，而仅收取低廉的资源费用，市场人为追求利益最大化，势必会无节制地暴力开采可再生资源。政府再通过国家财政对破坏的生态环境进行修复，这是一种不公平的表现，也是市场机制的一种缺陷。因此，政府的资源税收杠杆是有效解决这一问题的法宝，是一种既具有经济效率又体现社会公平的经济手段。

水资源“费改税”既是国家税收改革和税收法定原则的要求，也是狭义资源税向广义资源税改革的开端。

二、水资源税改革试点的现状

1. 水资源税改革试点工作的总体分析

本文采用统计的方法对10省区市水资源税改革试点工作的实效进行分析。分析主要集中于工业用水和农业用水两大方面。本文根据水利部的水资源公报，采用万元工业增加值用水量和单位耕地实际灌溉用水量这两个指标来衡量工业用水和农业用水的使用量变化趋势。这两个指标的计算公式为：

单位耕地实际灌溉用水量=年农业用水总量/耕地灌溉面积

万元工业增加值用水量=年工业用水总量/万元工业增加值

根据公式计算出试点各省区市2016—2019年万元工业增加值用水量，制作表1。

根据表1，我们可以得知，10个省区市2019年万元工业增加值耗水量绝大部分呈下降趋势，部分省份如内蒙古、河南、四川等地下降趋势明显。而小部分省份市，如北京、天津、山东等地节水效果并不明显，或维持不变，或不降反升，或下降不显。但从总体来看，水资源税改革对工业节水的成果是显著的。我们需要借鉴节水效果显著省区市的优秀经验，并总结节水效果不好省区市的问题，从而为将来全面推广水资源税改革铺平道路。

虽然河北在2016年就进行了水资源税改革的试点，其余省区市在2017年12月也相继开始了试点工作，但改革效果具有延后性：政策的宣传、企业制定节水措施、企业购买安装节水设备都需要时间，因此2018年各省区市中出现的万元工业增加值用水量不降反升是能够理解的。

根据公式计算出试点各省2016年至2019年的农业灌溉土地每千公顷用水量，制作表2。

根据表2我们可以得知，水资源税改革对试点地区的农业节水并没有取得一个良好的效果。部分省区市虽呈下降趋势，但趋势不明显。部分省区市维持不变，甚至不降反增。

我国是农业大国，耕地面积广大，位置分散不齐，农作物品种繁多，种植方式又多样化，这些都决定了水资源税在农业方面的推广难度是非常大的。我们需要从水资源税制度和我国农村农业的实际情况去分析探讨农业水资源税改革的困境，并提出针对性建议。

2. 工农业中水资源税改革的成功经验

坚持差别税率和税收优惠政策。从目前各省区市水资源税改革试点工作来看，各地对采用地下水、特种行业取用水、超计划取用水，从高确定税额。这些政策的实施，对于纳税主体，尤其是企业改变用水方向、采取节水措施具有不可估量的推动作用。为了避免高额的水资源税，企业不得不避免对地下水的开采，转而使用地表水或城镇供水系统中的水。如唐山三友集团，地下水采用量比重从改革前的60%下降到当前的8.7%。对水质要求不高的企业，为了能够免征或减征水资源税，大量使用再生水。如河北钢铁集团唐钢公司实现工业水源全部改用城市中水，年可节水1460万立方米。特种行业如高尔夫球场、滑雪场、洗车、洗浴等行业更是投入了大量的资金购买节水净水设备。如秦皇岛市北戴河松石高尔夫球场，通过完善排水及灌溉系统，充分利用雨水，并减少灌溉、改种抗旱草皮植被，最大限度降低水耗、提高用水效率。

3. 全面摸排水资源税缴纳主体

全面推广水资源税必须要全面明确纳税主体的实际范围，不能漏登少登，否则水资源税的征收便失去了其意义。在各省水资源税试点工作中，摸排水资源税的缴纳主体就成了重中之重。试点省区市的税务部门与水利部门密切合作，通过简化取水许可证取得手续、规范取水许可证管理等措施，将过去无证取水者纳入了税源管理范围。仅2018年上半年，新增9个试点省区市新增水资源税纳税人约1.6万户。只有让所有纳税主体都登记在册，才能让水资源税绿色目的得以实现，促使纳税主体节约用水或使用中水。同时，纳税主体范围的确定，也有利于税收收入的稳定增加。

4. 工农业中水资源税改革的问题

(1）水资源税纳税环节不合理。目前水资源税的纳税主体是在水资源开采和抽取环节中的取用水人。而事实上，直接开采和抽取水资源的主体并不意味着就是水的直接使用主体。并且为了公共利益的考量，我国的水价是由政府进行核定。这就意味着加征的水资源税不能并入水价。水资源税的承担者就只能是相关行业与企业，如城镇公共供水行业。长此以往，将打压相关企业的市场积极性和主动性，反而不利于公共利益的长远发展。且水资源税的征收目的是为了通过用水成本的增加从而推进绿色生产和生活方式。现今水资源税的征收对实际使用人并没有产生太大影响，那么水资源税的征收目的实际上就成了空中楼阁。

(2）农村水资源税征收困境。《水资源税改革试点暂行办法》规定限额内的农业生产取用水免征水资源税，超过规定限额的农业生产取用水，从低制定税额标准。我国地域广袤，不同地区的农业显著不同，其生产方式差异显著。即使同一地区，不同的农作物所耗用的水量也大不相同。因此，将统一的农业生产用水免税限额用在不同的地区或者不同的农作物上是不适合的，也是不公正的。

另一方面，由于我国部分农民文化水平不高，不能通过网上申税纳税。加之农村纳税主体又具有分散性的特点，有些纳税人居住的地方更是在偏远的山区，去税务部门纳税极不方便，这就导致部分农民缴纳水资源税成为了一个困境。同时，我国水资源税采取从量计征的方式，因此，安装取水计量设施是最公正、最有效的计算水资源使用量的办法。但是由于取水计量设施的价格不低，纳税主体对于安装该种设备的积极性不高，甚至存在抵触心理。尤其在农业用水生产方面，农民的土地或许并不集中，需要不止一个取水计量设备，而农民的经济实力又不能和企业相比，因此农业生产依靠农民自己的力量安装取水计量设备是难以做到的。

(3）水资源税征收管理问题。水资源税的征管有其独特性和专业性，单单依靠税务机关是很难完成税款征收的。就目前水资源税试点工作来看，税务机关与水利部门之间的协同合作依然有需要改进之处。主要呈现出部门间权责不明，从而导致工作内容交叉或空白的情况。

我国“费改税”必然会造成多主体之间的利益纠葛，既包括经济利益也包括政治利益。水资源税的实行势必会改变税务部门和水利等部门之间原有的权力配置和利益格局，在很大程度上造成了水利等部门的利益损失和权力缩减。如何平衡多部门之间的利益，调动各部门工作的积极性，是推动水资源费改税必须解决的问题。同时，水利部门在进行核定取用水量等工作时支出的额外费用的承担主体也必须予以明确。

三、进一步推进水资源税改革的建议

1. 改变纳税环节，坚持差别税率

水资源税的征收从企业的开采和抽取环节转变为销售环节，由水资源的实际使用人承担纳税的义务。只有这样，才能减轻相关企业的负担，从而有利于具有公共利益性质的企业的长远健康发展。同时，将纳税的义务转嫁给实际使用人，才能对其产生一种约束效果。为了节约生产生活成本，通过少使用水、循环用水或使用再生水等方法尽可能地节约用水，从而实现高质量的发展。

由于各地水资源数量不同、各行业对水的需求不同、各地经济社会发展不同，甚至同一地区内水质不同，对水资源税征收统一税率必然是不合适的。各省区市税务机关及其他相关部门应当组成考察团深入考察本地区内水资源的实际情况，各行各业对水资源的实际需求和承担能力，从而制定出适合本地区的差别税率。如经济发达地区的水资源税与经济欠发达地区的水资源税可以不一样，一级水质与二级水质的资源税应当不一样等。

2. 完善农村水资源税征收办法

我们应当对不同地区的农业生产和不同种类的农作物做出类型化的区分，针对不同的类型规定不同的农业生产用水免税限额。如水稻用水免费限额和麦子高粱等旱作物的用水免费限额不同。关于取水计量设施的问题，国家财政或地方财政可以直接出钱购买取水计量设施给纳税主体安装，或者对纳税主体安装该种设备提供资金补贴。也可以采用税收优惠或税收返还等措施促进取水计量设施的普及。对于税收的征缴，我们可以借鉴现实中电费、水费代收点的模式，在广大地区设置水资源税的代收点。此种模式既解决了农民交税难的问题，也在最大限度上减少了税务部门征税的成本。同时，我们可以依托代收点来进行水资源税的宣传、水资源税申税缴税培训等工作。

3. 建立水资源税征管协作机制

首先必须明确税务机关和水行政主管部门的权责，并通过制度予以确定。有些权力应当只归属于行政主管部门，如取水许可证的发放、核定取用水量等。有些权力只应归属于税务机关，如税款征收、入库等。而有些权力则是两个机关所共有，如联合监管和检查等。权力的明确才能实现责任的明确。其次要构建各部门间的利益协调机制。权力的划分和确定只是利益协调的一环。在经济利益上也要让各部门分享到水资源税所带来的红利。最有效和最有益的办法便是实行水资源税的专款专用，将水资源税用于水资源的日常管理、防护和修复。这也符合了资源税的补偿目的。然后应当建立多部门信息共享平台。由于水资源税征收的全过程涉及多个部门，环环相扣，若是互相之间出现信息不对称或信息壁垒，势必会造成水资源税漏征、错征、多征的问题。只有建立信息共享平台，实现信息实时互通共享才能保证水资源税的正常征收。这也是行政便民原则的要求。至于水利部门为协助征收水资源税的公务行为所带来的额外支出，应当由同级政府的统一财政支出，税务机关也可承担部分费用。

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文章来源：范国华.高质量发展下水资源税改革的研究[J].河北企业,2021(11):126-128.