一、引言

在复杂多变的市场环境下，企业的生产条件、任务形态、作业性质等随时会发生新的变化，而传统的成本预算方式在固定思维的限制下无法对变化及时做出反应，同时对闲置生产力的忽视、单一货币指标计量等弊端显露出来后，急需一项新的成本管理方式来满足多变的企业状态。资源消耗会计是将边际成本法的追踪资源消耗和作业成本法的分配资源进行融合而产生的新型成本会计方法，以资源视角按照相应标准将作业、产品进行精确分类并精确地分配成本[1]。在资源消耗会计中主要核算对象是实际生产中必须投入的经济性资源，资源被分配到结集点后可完整体现出整个生产流程的资源消耗，从而更加真实和准确的计算资源成本。资源消耗会计利用各项资源之间的内在联系制定成本编制计划，不仅能够反应各项资源之间的交互消耗，还可以确定资源消耗动因，避免传统成本管理中主观因素引发的诸多缺陷[2]。此外，资源消耗会计突破了单一货币指标计量，以数据计量资源产出量并将同类生产能力汇总至结集点，区分核算成本的价值关系与定义资源的消耗关系，使资源消耗与成本之间关系的表达更加明确。

二、资源消耗会计在成本预算管理中应用方式及优点分析

（一）资源消耗会计在成本预算管理中应用方式

(1）成本预算。企业在编制成本预算时，将资源结集点实际成本与计划成本进行对比分析，通过两者之间差异产生原因开展成本预算管理。以资源结集点为中心编制成本预算是在确定直接成本和转入成本的基础上，将成本划分为固定和变动两部分，最后计算出资源的单位成本率和E/I生产能力[3]。在成本划分后作业量的变化对固定成本不会产生影响，财务人员仅需根据作业量和单位产量的变化进行变动成本的预算，不仅使成本预算灵活快捷，更能够在此基础上优化固定成本分配。

(2）成本核算。资源拉动式成本核算首先需要财务人员明确各种资源之间的内在联系，按照性质差异进行资源的划分并归结于不同性质的资源结集点；然后明确各成本习性将成本划分为固定和变动两部分；最后编制成本计算单，从固定和变动成本数量、成本来源、驱动类型等方面全面核算成本并与计划成本进行对比分析[4]。在资源拉动式成本核算中需要对作业活动和作业动因进行分析，以非增值作业和增值作业核算成本。

(3）成本控制。作业结合资源的成本控制是从成本发生源头出发，减少非增值作业。作业结合资源的成本控制方式能够灵敏的发现企业的各类变化，其控制机制主要体现在：第一，系统性的划分资源、产品、成本三个部分；第二，在考虑个项变动因素的基础上重新评估预算成本；第三，根据成本差异开展绩效考核，进而采取成本控制措施[5]。

(4）绩效考核。在资源消耗会计的介入下，成本预算编制具备较高的动态性，绩效考核可以从资源、作业、产品三个层面陆续开展，如此可以体现各个层面的成本绩效状况。假若企业制定产品目标成本，则可以目标利润为出发点，按照产品、作业、资源逆向计算各个层面的成本绩效状况。多层面开展绩效考核可以充分利用资源、作业以及产品之间的关系，进行更加全面的绩效考核。

（二）资源消耗会计应用于成本预算管理的优点

企业成本预算管理的开展若应用资源消耗会计形成科学的管理体系，将资源、作业、产品结合起来并充分利用三者之间联系可进行更加全面、精确、系统的成本预算管理。资源消耗会计应用于成本预算管理的优点主要体现在以下几个方面：第一，合理地编制成本预算，在多个层面配置成本资源的情况下，根据资源成本习性和需求把握各项成本开支和资源利用状况，能够合理地编制成本预算；第二，分析并利用闲置资源，以资源消耗为基础开展的成本预算能够精确分析出闲置资源并进行优化配置控制成本；第三，成本核算信息更加全面、精确，资源拉动式成本核算不仅核算作业消耗资源成本，还核算资源自身消耗资源成本，以资源消耗的内在关系核算产品成本则更加全面和精确；第四，绩效考核更加全面，以资源消耗会计开展绩效考核能够打破传统的事后考核模式，不仅能够从利润角度开展考核还能够从资源产出、作业产出等方面开展考核，与此同时，成本预算中闲置资源可以分配至责任部门从而进行更加精确的绩效考核。

三、案例解析

重庆火车站位于重庆市渝中区，于1952年7月建成投入使用，现为一等站，接入线路有成渝铁路、成渝高铁、襄渝铁路、渝黔铁路。火车站下设安全科、营销科等8个职能科室，站场规模为4座站台7个站台面，售票大厅设置24个售票窗口，售票、客运、货运等一共4个车间，共计18个工班。重庆火车站成本预算编制是在上年度实际成本的基础上开展，一方面不能保证上年度实际成本的准确性，另一方面未考虑环境的变化，导致预算结果不准确且资源低效运用，此外增量预算法存在较大的主观性，预算责任设置不合理，为后续的成本控制和绩效考核创造条件。重庆火车站的成本控制主要运用会计管理系统对各责任部门的成本进行汇总核算，成本超出预算则进行预警并控制下一步的成本支出，但国家政策、工作任务等客观环境的变化可能会导致预算成本与实际成本大相径庭，责任部门若不合理的控制成本则工作难以顺利开展。重庆火车站的绩效考核仅对超预算的责任部门开展，结合成本预算机制可以看出，若客观环境的变化导致责任部门超出预算或未超出预算，则导致绩效考核完全丧失公平性和现实意义。由此可见，重庆火车站的成本预算管理缺乏科学的管理体系作为依托存在诸多弊端。

（一）成本预算编制

重庆火车站的成本预算编制缺乏正确的导向和科学的方法，才会在上年度实际成本的基础上开展。在资源消耗会计的介入下，以作业资源的消耗和动因为主导能够实现成本预算的层层分析，保证成本预算的全面性和精确性。以下将对重庆火车站售票车间工班成本预算进行分析。

(1）细分作业及资源动因分析。重庆火车站原成本预算编制是以售票车间作为责任主体，不仅未层层分析预算目标调动各层级人员参与成本预算，更难以考虑作业过程中的客观因素，因此采用资源消耗会计首先需要将工班作为责任主体进行作业和产品资源消耗的细分化分析，将资源消耗较少以及不重要的细分作业或产品合并，重点分析资源消耗较多的作业。细分作业的选取和内容确认需要财务管理人员和技术人员的共同制定，一方面要保证数据的易取性和方案的可行性，另一方面选取的细分作业能够体现出与产品之间的关系[6]。重庆火车站的售票车间共有6个工班包含售票工班4个、票统工班1个、综合工班1个，主要业务为售票窗口服务、票款结账统计等。资源消耗动因体现的是细分作业所消耗的资源，利用细分作业和消耗资源之间的关系能够分析资源消耗的合理性和利用率。重庆火车站售票车间细分作业和资源动因分析见表1:

表1重庆火车站售票车间细分作业分析表

(2）成本预算编制。以资源结集点为中心开展的成本预算编制，可以将细分成本归结为人工、机械和能耗三类资源结集点，然后按照资源、成本、产品的顺序以及固定成本和变动成本的分类进行成本预算编制。售票工班具体成本预算编制思路见图1:

图1成本预算编制示意图

在资源层面根据性质将资源结集点划分为人工和机械两类，分别对应人工工时核算和机械小时的预算；在作业层面则是以服务和结账实现资源消耗和产品产出两个层面的连接，并以精准的数据信息细化成本预算编制；在产品层面则是以窗口票和自助票的数量开展成本预算编制。具体以资源结集点为中心开展的成本预算编制如下所示：

一是计算资源单位成本。售票车间消耗的资源不仅是自己车间的人工、机械和能耗三类资源，还包括综合车间提供的维修服务和间接费用。资源单位成本的计算需要以资源为要素，将售票车间和综合车间产生的成本建立在资源结集点上进行标准化处理，人工资源和机械资源均以小时作为单位标准，同时划分为固定成本和变动成本两部分[7]。综合车间作为辅助部门其产生的成本以间接成本分配到每个售票工班。售票车间的直接成本包括人工成本（员工固定工资及工作时间变化产生的变动成本）、机械折旧和能源耗用成本。重庆火车站售票车间工班产生单位资源成本如表2所示。

表2重庆火车站售票工班资源成本

二是将资源分配到作业。由表2可知重庆火车站人工资源和机械资源的单位成本，根据售票车间某项作业消耗的资源种类及数量，能够将资源成本和产出分配到具体的各项作业。通过对重庆火车站近几年机房结账的作业和产出量的统计来看，若将产出量分别确定为10万工时和40万工时，需要的各项细分作业资源如表3所示：

表3机房结账细分作业分配资源情况

由表3可知：将资源划分为固定成本和变动成本后，机房结账产出量设置10万工时，固定成本为49.60元/每小时；机房结账产出量设置40万工时，固定成本和变动成本共计为63.32元/每小时（其中固定成本为50.04元/每小时、变动成本为13.28元/每小时）。由此可见，设置不同作业量的情况下，消耗资源的单位成本会发生大幅变化。

三是将作业分配至产品。将单位作业成本以及资源单位消耗成本结合起来分配到产品中，则能够计算出重庆火车站产品计划产出量所需要的成本，不仅能够得到更为准确的成本预算，更可以得到大量的非货币信息，有助于火车站在运营中对成本进行预警和控制。售票工班人工售票和自助售票产品成本分配情况如表4所示：

表4售票工班人工售票和自助售票产品成本分配情况

表4仅列示了售票工班的产品成本预算，以同样的方法可以将综合工班和票统工班的资源和作业进行划分，从而进行产品成本预算，此处因篇幅限制略去计算过程，仅在下文对比分析中列式成本预算结果。

(3）成本预算对比。重庆火车站成本预算编制是建立在上年度实际成本的基础上，各责任主体主观的以一定比例乘以上年实际成本，上报并经财务部门审核通过后汇总编制。该成本预算方式并不具备合理性和科学性，而在应用资源消耗会计下的成本预算则是以资源为中心将责任主体和作业进行细分化，并以固定成本和变动成本两个层面进行成本分析和与预算。2017年售票车间原成本预算和资源消耗会计下成本预算如表5所示：

表5售票车间成本预算原方式与现方式对比

由表5可知，在原成本预算方式中，责任主体为部门不仅成本编制方法极不科学而且责任主体大多并不对成本预算直接负责，以工资费用为例，责任主体为劳动人事科，但成本的产生、作业量变化并不在该科室，成本预算编制与实际严重脱节，同时，劳动人事科的成本预算是在车间的基础上编制，各工班之间可能出现互相推诿责任的情况；在资源消耗会计下的成本预算将责任主体划分到了工班，不仅能够将责任细分化，更能使成本预算的编制更加切近实际，成本控制能够更准确的把握重点。

（二）成本预算执行与控制

在火车站日常运营过程中，作业量、资源价格、产品产出量的变化都会导致实际成本与预算产生较大偏离，若采用原成本预算方式，无法根据各项因素的变化重新调整成本预算，同时成本控制工作和后续的绩效考核也能合理的开展。但资源消耗会计在确定单位资源的消耗成本后，仅从变化成本层面即可合理快捷的作出预算调整。

(1）产品产出量超额成本预算执行分析。在产品产出量超额的成本预算执行中，假设其他数据均不变，仅将人工售票数量增加至10万张。由于产品产出量的增加，对应的作业量和资源消耗量均会发现变化，以下将根据资源消耗会计进行成本预算分析。根据上文的成本预算中的计算方式可以算出，在新产品产出量下，售票车间人工资源消耗4.35万小时，机械资源消耗51.14万小时，售票工班的资源成本如表6所示：

表6新产量下售票工班资源成本

由表6可知，在产品产出量增加的情况下，人工资源和机械资源的单位成本均发生变化，固定成本的单位成本降低而变动成本的单位成本则上升。在计算出资源的单位成本后，将资源分配到作业可以计算出作业单位成本，各作业单位成本见表7。由表7可知，在产品产出量增加的情况下，各细分作业的单位成本均发生变化，机房结账的单位成本大幅降低。将各细分作业成本费配到产品中可以计算出产品成本，具体各项产品成本见表8:

表7新产量下各细分作业分配资源情况

表8新产量下售票工班各产品成本分配情况

由表8可知，人工售票在产出量大幅增加的情况下，窗口服务和机房结账的单位成本却大幅下降，自助售票产出量在不变的情况下受到人工售票的影响呈现小幅下降，由此可见，在产品产出量和作业量增加的情况下，单位成本并不会以相应的比例增加而是会下降。

(2）成本预算控制分析。重庆火车站难以找出超额预算的原因，当某项目成本超额时具体是因为产出量、作业量还是资源消耗的增加，财务人员无从查起。在资源消耗会计下的成本预算，财务人员可以实时根据作业量、产品产出量计算出固定成本和变动成本的变化，分析实际成本超出预算成本的真正原因，以此财务人员能够重新设置成本超额的预警线，而不是盲目地对成本进行控制。同时从效率和数量两个层面开展预算执行的分析，避免主观性的判断，一方面为成本控制指明方向和重点，另一方面为未来年度的成本预算编制提供依据。与此同时，在细分作业和资源消耗准确的数据支持下，工班人员能够进一步明确自身的资源消耗和作业消耗，对作业流程的优化具有极大的帮助作用。

（三）成本预算考核

(1）绩效考核主体和考核范围。成本绩效考核的主体应从各个车间细分到各个工班，将成本预算的责任主体具体到每个工班，每个工班同时作为生产主体能够更早更加准确的了解产品量、作业量以及各项资源的变化，不仅能够更加全面准确的作出成本预算，在实际成本超出预算时更能够快速的作出更直接有效的成本控制措施。成本绩效考核范围不应局限在成本预算的执行成果，而是覆盖到成本预算编制以及执行控制实现全过程绩效考核，尤其是在成本预算执行和控制过程中，应定期对成本管理进行绩效考核，及时发现问题并调整预警机制，保障成本预算管理体系有条不紊的运行。

(2）绩效考核指标制定。根据上文对资源消耗会计下成本预算管理的分析以及绩效考核主体和考核范围的选定，绩效考核指标应贯穿成本管理全过程，应从定性和定量两个方面进行制定。定性考核指标是对成本预算编制和执行控制进行考核，定量考核指标则是对成本预算管理成果进行考核。定性指标和定量指标的制定如表9所示：

表9定性指标和定量指标设定

四、结论

以资源消耗作为成本预算管理导向，进而开展成本编制、执行控制以及绩效考核，能够将成本预算管理置于一条主线下，更易于形成完整的管理体系，通过本文对案例的分析，得出以下结论和启示：第一，将销售车间的成本划分为资源、作业、产品三个层面后，成本预算管理能够充分利用各层面成本之间的关系，使成本预算管理更加全面、准确和灵活；第二，在重新细分责任主体并以固定成本和变动成本形式动态体现成本后，成本预算执行控制可以贯穿整个流程，不仅可以进一步完善预警机制，更能全过程进行成本控制和绩效考核，配合落实到工班的奖惩机制更利于成本管理；第三，以资源消耗为起点进行成本管理有助于进行精细化管理，充分发挥基层生产单位的能动性，协同工作有效实现成本预算管理。

参考文献:

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