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新收入准则中“或有条款”的会计核算难点及对策研究

2025-08-29 110 上传者：管理员

摘要：新收入准则引入“或有条款”，对收入确认提出了新挑战。文章首先从理论上分析“或有条款”和可变对价的内涵和关联，厘清二者的界限。研究发现，“或有条款”是否构成可变对价，取决于其是否属于交易价格组成部分并受合同约束，或是否关联履约瑕疵。其次，通过实例核算揭示三大实务难点：可变对价评估复杂性高、“极可能不会转回”缺乏量化标准、条款适用性判断模糊。最后，针对难点提出合同签订前的多部门协同，利用工具优化对价估计，加强人员培训等对策。

关键词：
会计核算
动态评估
可变对价
或有条款
收入准则
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一、新收入准则下“或有条款”与可变对价的理论分析

（一）“或有条款”与可变对价的涵义“或有条款”是指合同中约定未来交易价格或履行义务，其实现主要取决于特定不确定事件是否发生的约定性条款。该条款通常涉及市场指数变动、业绩达标情况等条件，最终导致义务的结算金额或方式存在不确定性。

关于可变对价，IFRS15规定：“如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价。我国新收入准则第十五条虽未明确其涵义，但提出企业在确定交易价格时,应当考虑可变对价等因素的影响。可变对价来源于企业与客户之间合同或者约定的结果，在初始和后续计量时需要动态评估。

（二）“或有条款”与可变对价的关联

“或有条款”与可变对价有一定的相同之处，即二者都主要依赖合同条款或者履行的义务，需要依赖未来不确定事件加以判断。如果金额可变，需在资产负债表日重新评估。同时，二者均需依赖职业判断，不能仅依据合同名义，而应进一步分析条款经济实质（是否构成价格折让/独立义务）。

但二者不能简单等同，需进一步厘清其界限，这需重点关注“或有条款”的经济实质。一是判断其是否构成交易价格的一部分。如果“或有条款”存在约束性条款，存在明确阈值，约束性结果直接影响交易价格，在合同可控范围内，应作为可变对价处理，调整收入，执行收入准则。判断的三个重点要素是可量化、可评估和结果受控。典型的约束性条款，包括针对采购数量采取的阶梯合同价格，根据市场状况等采取的价格调整政策，针对客户折扣期内付款给予的现金折扣，以及结合企业完工时间情况实施的奖惩等。反之，如果交易价格与“或有条款”无关，或有条款结果脱离合同控制，即条款的约定不影响合同收入的确认，则不属于可变对价。典型例子如延迟定价合同，价格挂钩外部商品指数，属于非可变对价，应按衍生工具处理，执行金融工具准则。或不构成单项履约义务的售后保证，属于或有事项，执行或有事项准则。二是判断其是否针对商品或服务自身瑕疵。如果是履约中商品或服务瑕疵（如质量折让）导致的价格减让补偿，应作为可变对价。反之，该补偿是针对客户外部损失（如人身伤害），不属于可变对价，应确认为负债。

总之，厘清“或有条款”与可变对价的关系，对于企业正确核算涉及“或有条款”的会计业务十分重要。以下将结合适用可变对价的“或有条款”展开实例分析。

二、适用可变对价的“或有条款”的实例核算

以下将针对“或有条款”实质上构成交易价格一部分的情况，结合实例展开具体分析。为方便理解和对比，本文简化实例背景及相关条件，所有情形均符合“极可能不会发生重大转回”。

例：甲公司与客户签订销售合同，约定向客户销售定制化设备，不含税单价为70万元/台，增值税税率为13%。企业针对合同设置不同的“或有条款”。下文结合每种条款展开会计核算。

（一）采购数量影响交易价格的“或有条款”

合同规定：若客户在1年内的采购量达到500台及以上时，可以60万元/台支付。假设客户四个季度分别购买了50、100、300台、100台。具体收入核算如表1所示。

表1 采购数量影响交易价格的账务处理

（二）调价政策条款影响交易价格的“或有条款”

合同规定：若甲公司在设备交付后6个月内向其他客户销售同类设备的价格低于上述合同价时，需按最低成交价追溯调整客户已执行合同的价格。假设甲公司预计初始6个月内最低交易价格极可能为66万元/台。具体收入核算如表2所示。

表2 调价政策条款影响交易价格的账务处理

（三）付款时间影响交易价格的“或有条款”

合同规定：客户在规定时间内付款可享受相应的折扣，现金折扣条件如下，2/10，1/20，n/30。具体收入核算如表3所示。表3 付款时间影响交易价格的账务处理

三、新收入准则下“或有条款”的会计核算执行难点

（一）基于企业合同和信息系统层面

首先，合同条款中“或有条款”的约定，影响后续收入的计量，这涉及企业管理、业务、财务等跨部门的合作与协调。对于合同未明确规定，隐含于商业惯例的部分，容易被企业忽略或者重视不足。其次，企业存在业务系统支持不足的情况。即“或有条款”中涉及的折扣率、调价政策等，需要企业信息系统的数据支持，以实时整合客户的历史信息，同时搜集外部市场信息。

（二）基于收入准则层面

1.关键概念缺乏量化标准

新收入准则趋同于国际会计准则，提出了“极可能”“重大转回”等专业术语，但无论是基本准则还是应用指南均未明确量化阈值。同时，对于“或有条款”的准确识别，从而判断准则依据，并进行会计处理的难度较高。这对会计人员的主观职业判断能力提出了更高要求。

2.计量方法选择的复杂性

企业在计量时，需要结合合同特征选择期望值法或最可能金额法。进一步地，根据“收入极可能不会发生重大转回”这一限制条件，要求企业每个资产负债表日或者重大事件发生时需进行动态评估。然而，市场波动情况、客户情况等外部因素不确定性较大，这大大增加了计量难度。

（三）基于会计人员能力与协同层面

现有会计准则强调原则导向，赋予会计人员更多职业判断的空间。但根据证监会历年上市公司年度财务报告会计监管报告结果可以看出，收入相关问题始终存在，重复性问题如可变对价、主要责任人或者代理人的判断等问题重复出现。企业会计人员在执行会计准则时仍持续存在执行不到位的情况，究其原因：一是企业会计人员职业判断能力不够，对准则的理解不到位。二是企业会计人员对新业务的经济实质把握不足，存在处理错误的情形。三是合同中的“或有条款”往往需跨部门协作，如业务部门的动态数据，增加了获取成本和执行成本。

四、新收入准则下识别“或有条款”，提高会计核算质量的建议

（一）做好合同条款事前管控

企业在合同签订前，应组织法务、销售、财务等部门对合同中的“或有条款”进行系统性预分析，从源头上保障合同条款的清晰性，减少后续判断的模糊性。首先，要识别和分析“或有条款”，涉及其具体内容、触发条件、潜在结果及其不确定性来源（如采购量达标、调价政策、付款时间折扣）。其次，结合新收入准则条款，判断“或有条款”的适用性，即分析该条款是否构成可变对价，并评估企业是否能在合同开始时基于合同约束性条款合理预估其影响（如未来采购量水平对应的概率、调价可能性大小及幅度）。再者，评估合同条款的商业实质，针对不同类型“或有条款”做好会计处理，即要求企业能够结合条款内容，分析其商业目的和经济实质，预估其对未来收入确认和计量的潜在影响，能够针对不同“或有条款”类型制定会计处理方法框架。

（二）构建数据驱动的可变对价评估体系

企业应利用内外部数据和模型，提高“可变对价最佳估计数”的客观性和准确性。首先，需完善企业信息系统，建立客户历史数据库，系统收集与各类“或有条款”相关的历史交易数据，内容涵盖客户历史采购量及达标情况、实际享受的折扣率、调价触发频率与幅度、客户实际付款时间分布等。然后，结合行业数据、市场情况与专业数据分析工具（如回归模型、评分模型等），帮助企业进行概率判断和金额预测。最后，基于数据分析结论，合理选择并应用准则规定的估计方法。这样，通过数据赋能，将有效降低评估的主观性和复杂性，提高估计值的可靠性。

（三）提升会计人员职业判断，做好动态复核机制

收入准则涉及可变对价，或有条款等概念，会计处理相对复杂，收入计量需满足“极可能不会发生重大转回”的要求。为保障准则的执行到位，企业应：第一，提高会计人员专业素养。这要求企业对财务及相关人员进行深度培训，确保其透彻理解新收入准则，重点培训如何区分适用场景并进行应用。第二，引入外部协作。对复杂、模糊或存在重大判断的“或有条款”案例，寻求会计师事务所、行业专家或监管机构的专业意见和指引，提升处理合规性。第三，审慎评估“极可能不会转回”并动态更新，在确认可变对价时，综合考虑所有可获得信息，审慎判断累计已确认收入“极可能不会发生重大转回”。虽无绝对量化标准，但需基于历史情况、风险评估结果等合理证据进行专业判断。并在每个报告期末或获知重大新信息时，重新评估可变对价的最佳估计数，在报表附注中充分披露。

（四）优化财务处理流程

做好上述合同事前标准化管控后，需进一步优化会计操作流程。针对常见的“或有条款”类型，设计标准化的财务处理流程来应对，即明确收入确认时点、可变对价初始计量与后续调整（如预计负债的使用、收入冲减/增加）、相关税费处理的具体操作步骤和会计分录模板。同时完善相关凭证管理，确保所有与“或有条款”触发、可变对价计算和调整相关的决策依据、数据来源、审批记录及合同文件得到妥善保存，保证核算的可追溯性和审计支持。

五、结语

综上所述，企业应深入理解和分析“或有条款”的具体内容、表现形式和经济实质，根据判断结果，依据相应准则，进行适当的账务处理。针对核算难点，企业可以从合同源头做好识别管控，利用数据提升评估精度，再依靠人员专业能力和动态复核做好难点判断，最后通过规范财务处理流程确保执行质量，以提升新收入准则下处理“或有条款”的合规性和财务信息质量。

参考文献:

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文章来源:陈建红,李艳茹.新收入准则中“或有条款”的会计核算难点及对策研究[J].国际商务财会,2025,(16):60-63.